Файл

Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении

Имя файла
rabinovich-a.m.-cennye-bumagi-novoe-v-uc hete-i-nalogooblozhenii.doc
Дата
2021-09-22 23:13:30
Описание
Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении
Количество скачиваний
104

Предпросмотр:

Ценные бумаги:новое в учете и налогообложении Предисловие 1. Общие вопросы 1.1. О классификации ценных бумаг 1.2. Принципы формирования балансовой стоимости ценных бумаг 1.3. Срок ценных бумаг в целях бухгалтерского учета и отчетности 1.3.1. Приобретенные ценные бумаги 1.3.2. Эмитированные (выданные) ценные бумаги 1.4. Расходы, связанные с эмиссией (выдачей) и дополнительным обслуживанием ценных бумаг 1.5. Общие правила налогообложения операций с ценными бумагами 1.5.1. Налог на прибыль 1.5.1.1. Налогообложение затрат по приобретению и реализации (погашению) ценных бумаг 1.5.1.2. Налоговый учет убытков от реализации ценных бумаг 1.5.1.3. Основы налогообложения сделок РЕПО 1.5.2. Налог на добавленную стоимость 1.5.2.1. НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг 1.5.2.2. НДС по расходам, связанным с эмиссией (выдачей) и дополнительным обслуживанием ценных бумаг 1.5.3. Налог на пользователей автомобильных дорог 1.5.3.1. Доходы от реализации ценных бумаг 1.5.3.2. Доходы от владения ценными бумагами (проценты, дивиденды) 1.5.4. Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог 1.5.4.1. Организация приобретает ценные бумаги у физического лица 1.5.4.2. Организация продает ценные бумаги физическому лицу 1.5.4.3. Организация оплачивает ценные бумаги за физическое лицо 1.5.4.4. Организация погашает ценную бумагу физическому лицу (на примере векселей) 1.5.5. Оплата ценными бумагами льготируемых расходов и право на льготу 2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с акциями 2.1. Акции, оплаченные при их размещении неденежными средствами 2.1.1. Бухгалтерский учет (о балансовой стоимости акций и финансовом результате от выбытия имущества) 2.1.2. Налогообложение 2.1.2.1. О цене приобретения акций и моменте возникновения облагаемого дохода 2.1.2.2. Какой НДС надо восстанавливать при оплате акций неденежными средствами 2.2. Операции с акциями, связанные с изменением величины уставного капитала 2.2.1. Бухгалтерский учет у инвестора (изменяется ли учетная стоимость вклада?) 2.2.2. Бухгалтерский учет у акционерного общества (через дивиденды или напрямую?) 2.2.3. Налогообложение акционера и акционерного общества 2.3. Собственные акции, выкупленные у акционеров 2.3.1. Бухгалтерский учет 2.3.2. Налогообложение 2.4. Резерв под обесценение ценных бумаг (акций) 2.5. Получение дивидендов 2.5.1. Бухгалтерский учет 2.5.2. Налогообложение юридических и физических лиц 2.5.2.1. Зачет сумм налога по дивидендам, уплаченных в соответствии с законодательством иностранных государств 3. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с облигациями 3.1. Основные понятия и термины 3.2. Зачем выпускают и приобретают облигации 3.3. Порядок выпуска облигаций 3.4. Бухгалтерский учет и налогообложение у эмитента 3.4.1. Бухгалтерский учет основной суммы облигационного займа 3.4.2. Расходы по выплате дохода 3.5. Бухгалтерский учет и налогообложение у инвестора 3.5.1. Изменение учетной стоимости облигаций 3.5.2. Получение процентного (купонного) дохода 3.5.2.1. Накопленный купонный доход по корпоративным облигациям 3.5.3. Государственные облигации 3.5.3.1. Накопленный купонный доход по государственным облигациям 3.5.3.2. Процент и дисконт 3.5.3.3. Новация 3.5.3.4. Бухгалтерский учет и налогообложение доходов от доверительного управления государственными и муниципальными ценными бумагами 4. Вексель как средство расчетов 4.1. Методология бухгалтерского и налогового учета при применении векселей в качестве средства расчетов 4.2. Бухгалтерский учет и налог на прибыль 4.2.1. Расчет дисконтным векселем покупателя 4.2.2. Неполная оплата по векселю 4.2.3. Передача векселя банку 4.2.4. Передача дисконтного векселя покупателя и векселя третьего лица по индоссаменту 4.2.5. Вексельный кредит 4.2.6. Списание невостребованной задолженности по простому векселю 4.2.7. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения, связанные со сроками платежа по векселю 4.3. Бухгалтерский учет и НДС 4.3.1. Зачет НДС при расчете векселем третьего лица 4.3.1.1. Особенности расчетов векселями третьих лиц как товарообменных (бартерных) операций 4.3.1.2. Особенности расчетов векселями третьих лиц в качестве отступного 4.3.2. Расчеты с использованием процентного (дисконтного) векселя 4.3.2.1. Получение оплаты по векселю покупателя 4.3.2.2. Передача векселя покупателя по индоссаменту 4.3.2.3. Расчеты векселем третьего лица 4.3.3. Вексель третьего лица в качестве "аванса" 4.3.4. Особенности расчетов переводными векселями 4.3.4.1. Переводной вексель и начисление НДС 4.3.4.2. Переводной вексель и зачет НДС 4.3.5. Выдача аваля 4.3.6. Расчеты векселями, номинированными в валюте 4.3.7. Расчеты векселями в условиях специальных налоговых режимов для субъектов малого предпринимательства 5. Новое в правовом регулировании, бухгалтерском и налоговом учете ценных бумаг в 2003 году 5.1. Федеральный закон от 20 декабря 2002 г. N 185-ФЗ 5.2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) 5.2.1. Приобретение и постановка на учет (признание) 5.2.2. Уточнение стоимости (последующая оценка и оценка путем резервирования) 5.2.3. Выбытие и раскрытие информации 5.3. Новые Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ 5.3.1. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам 5.3.2. Отнесение расходов к расходам текущего периода 5.3.3. Расходы, формирующие отдельный финансовый результат Предисловие Чтобы читатель мог лучше себе представить, что ждет его в этой книге, необходимо сделать три предварительных пояснения. 1. Гражданским законодательством к ценным бумагам отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги (ст.143 ГК РФ), простое и двойное складское свидетельство (ст.912 ГК РФ). К ценным бумагам относятся и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст.143 ГК РФ). В настоящее время это: - жилищный сертификат как особый вид облигаций (п.2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10 июня 1994 г. N 1182); - закладная (п.2 ст.13 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"; - инвестиционный пай (ст.14 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах); - опционные свидетельства на акции и облигации (п.1 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ "Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии" от 9 января 1997 г. N 1, далее по тексту - постановление ФКЦБ от 9 января 1997 г. N 1). В настоящей книге рассматриваются бухгалтерский учет и налогообложение наиболее распространенных ценных бумаг - акций, облигаций, векселей. 2. В гражданском и хозяйственном обороте ценные бумаги выполняют две основные функции: являются или средством финансовых вложений, или средством расчетов. В книге рассматриваются обе эти функции: первая на примере акций и облигаций (гл.2, 3), вторая - векселей (гл.4). 3. В слово "новое" применительно к бухгалтерскому учету и налогообложению ценных бумаг автор вкладывал следующее содержание. Для бухгалтерского учета это те ситуации и порядок, которые обусловлены нормативными актами, принятыми на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283. К ценным бумагам, используемым в качестве средства финансовых вложений или средства расчетов, из указанных документов наиболее непосредственное отношение имеют: - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (далее по тексту - Положение по ведению бухгалтерского учета); - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н (далее по тексту - ПБУ 9/99); - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н (далее по тексту - ПБУ 10/99); - Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н и вступившее в силу с 1 января 2002 года (далее по тексту - ПБУ 15/01); - Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 57н, и ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н и вступившее в силу с 1 января 2002 года (далее по тексту - соответственно ПБУ 8/98 и ПБУ 8/01); - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее по тексту - План счетов); - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н (далее - приказ Минфина РФ N 60н). С точки зрения налогообложения под "новым" в настоящей книге понимаются те ситуации и порядок, которые обусловлены, с одной стороны, частью второй Налогового кодекса РФ, действующей с 2001 года, а с другой - изменениями и дополнениями, внесенными в налоговое законодательство, продолжавшее действовать в 2001-2002 годах одновременно с НК РФ. Прежде всего (и главным образом), это - Федеральный закон от 9 мая 2001 г. N 50-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с проведением новации государственных ценных бумаг Российской Федерации" (далее - Закон N 50-ФЗ). Сюда же примыкают выводы, вытекающие для налогообложения операций с ценными бумагами из ряда постановлений высших судебных инстанций страны, в частности постановления Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, разъяснившего порядок применения налоговых вычетов по НДС при неденежных расчетах, постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее по тексту - постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ N 33/14), решений Верховного Суда РФ от 10 июля 2000 г. N ГКПИ 00-520, от 27 февраля 2001 г. N ГКПИ 2001-51 и от 5 февраля 2002 г. N ГКПИ 01-1739, касающихся вопросов обращения ценных бумаг, и др. Нельзя не включить в этот список также новую редакцию Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", вступившую в силу с 1 января 2002 года (далее - Закон об акционерных обществах), и вышедшие в 2000-2002 годах постановления ФКЦБ, в частности, от 19 октября 2001 г. N 27 "Об утверждении Стандартов эмиссии облигаций и их проспектов эмиссии", от 30 апреля 2002 г. N 16/пс "Об утверждении Стандартов эмиссии акций и облигаций, конвертируемых в акции" и от 3 июля 2002 г. N 25/пс "Об утверждении Стандартов эмиссии акций, размещаемых при учреждении акционерных обществ, и их проспектов эмиссии". Таким образом, в книге рассматриваются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций с акциями, облигациями, векселями в 2000-2002 годах с учетом изменения применявшегося в это время соответствующего законодательства. Именно этот период, напомним, будет доступен проверке налоговых органов с 1 января 2003 года. Но главное внимание, конечно же, уделяется вопросам, возникшим в 2002 году, особенно в связи с введением в действие главы 25 НК РФ. В заключительной главе проанализированы основные изменения, вносимые в правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет ценных бумаг Федеральным законом от 28 декабря 2002 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и о внесении дополнения в Федеральный закон "О некоммерческих организациях", Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н, и Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденными приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В книге не рассматриваются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. При рассмотрении дискуссионных среди специалистов и неоднозначно решаемых (или вообще не урегулированных) в законодательстве проблем автор стремился к выявлению и раскрытию их методологической подоплеки, поскольку из двух возможных способов помочь жаждущему: напоить и научить добывать воду, - более действенным и эффективным является, как известно, второй. Именно этому - самостоятельному нахождению решений в сложных ситуациях - помогает владение методологическим инструментарием. В связи с этим при необходимости анализируются гражданско-правовые аспекты освещаемых проблем, затрагиваются вопросы правового регулирования обращения ценных бумаг. Все законодательные и нормативные акты приводятся по состоянию на 1 января 2003 года. 1. Общие вопросы В настоящей главе освещаются вопросы, одинаково решаемые для всех или нескольких видов ценных бумаг, рассматриваемых в данной книге. 1.1. О классификации ценных бумаг Ценные бумаги можно группировать по различным направлениям: по видам, по форме и другим. Остановимся подробнее на этих группировках. 1. По видам ценных бумаг. Данная классификация содержится в статье 143 ГК РФ, которая так и называется - "Виды ценных бумаг". Список ценных бумаг, соответствующий этой классификации, приведен в пункте 1 предыдущей части настоящего Предисловия. В то же время в ряде действующих законодательных и нормативных актов термин "виды ценных бумаг" используется и в ином - менее строгом смысле. Например, в статье 6 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" говорится о нескольких "видах" ценных бумаг, полученных инвестором в результате новации государственных ценных бумаг, проводившейся до вступления в силу главы 25 НК РФ. Однако, как известно, в результате новации и ГКО-ОФЗ, и ОВВЗ 3-ей серии инвесторами были получены только различные государственные облигации, которые, согласно ГК РФ, относятся к одному и тому же виду ценных бумаг - "государственная облигация". Подобной нестрогостью терминологии грешат порою не только законодатели, но и "профильные" ведомства, относя к разным видам ценных бумаг, например: - государственные ценные бумаги и ценные бумаги субъектов Российской Федерации (Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за фондовой деятельностью биржи (форма N 1-ФБ), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 11 сентября 1998 г. N 95 (в ред. от 27 июля 2001 г. N 53). Согласно же статье 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг", облигации, выпущенные как от имени Российской Федерации, так и от имени субъекта Российской Федерации, считаются государственными и с точки зрения классификации, данной в ГК РФ, относятся к одному виду ценных бумаг - "государственная облигация"; - ГКО-ОФЗ, с одной стороны, и ОВВЗ - с другой (Приложение 1 к Указанию Банка России от 28 октября 1998 г. N 385-У "Об особенностях осуществления Банком России проверок депозитарной деятельности кредитных организаций". Все эти ценные бумаги, как уже отмечалось, относятся к одному виду ценных бумаг - "государственная облигация"; - обыкновенные акции, привилегированные акции, конвертируемые акции (Распоряжение ФКЦБ России от 26 февраля 1997 г. N 61-р "О порядке присвоения выпускам ценных бумаг государственных регистрационных номеров"). Согласно ГК РФ "акция", - это единый вид ценных бумаг. 2. По типам ценных бумаг. В различных нормативных документах ценные бумаги разделяются на типы на основе совершенно различных критериев. Так, например, в одном случае к разным типам относят купонные и бескупонные облигации (п.2.2 Порядка присвоения государственного регистрационного номера выпускам облигаций Центрального банка Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 3 ноября 1999 г. N 70н), в другом - облигации не делят на типы, но выделяют (отождествляя с "категориями") типы акций (приложение 3 к Стандартам эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций, утвержденным постановлением ФКЦБ по рынку ценных бумаг от 11 ноября 1998 г. N 48). Исходя из этого, полагаем, что за пределами разделения ценных бумаг на виды в соответствии с ГК РФ все иные их классификации могут квалифицироваться как классификации по "типам" ценных бумаг. Причем в основе этих классификаций могут лежать самые разные критерии: с точки зрения правил выпуска ценные бумаги подразделяются на эмиссионные (на сегодня к ним относятся акции, облигации, жилищные сертификаты, опционные свидетельства) и неэмиссионные*(1). с точки зрения типа предоставляемых (фиксируемых) ими имущественных прав различают долевые (акции), долговые (облигации, векселя) и производные ценные бумаги (опционы); по отношению к организованному рынку ценных бумаг (ОРЦБ) есть эмиссионные ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ; акции могут быть разделены на простые и привилегированные, привилегированные - на кумулятивные и некомулятивные, конвертируемые и неконвертируемые; облигации в зависимости от механизма выплаты (получения) по ним дохода бывают процентные, дисконтные и дисконтно-процентные, в зависимости от способа удостоверения субъекта прав по ценной бумаге - именные или предъявительские, в зависимости от эмитента - государственные (которые, в свою очередь, делятся на федеральные и субъектов Федерации), муниципальные, Банка России и корпоративные (юридических лиц); опционные свидетельства могут быть свидетельствами на покупку и свидетельствами на продажу и т.д. 3. По форме ценных бумаг. Понятие формы ценных бумаг имеет два основных смысла. Во-первых, это документарная или бездокументарная форма ценных бумаг: именно в таком сочетании используется термин "форма" в статье 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг). Во-вторых, под формой ценной бумаги понимается совокупность ее реквизитов, отсутствие или несоблюдение правил написания хотя бы одного из которых (дефект формы) делает ценную бумагу недействительной. Самым типичным примером этого является вексель (п.2 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 и подтвержденного Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", далее - Положение о переводном и простом векселе). 1.2. Принципы формирования балансовойстоимости ценных бумаг Согласно Порядку отражения операций с ценными бумагами, утвержденному приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 (далее по тексту - приказ Минфина России N 2), вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения (п.3), последние же принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.3.2 приказа Минфина России N 2, п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета). При этом следует подчеркнуть два момента: а) в бухгалтерском учете под "фактическими", "фактически произведенными" затратами понимаются не только те затраты, которые уже фактически оплачены, но и те, которые еще лишь начислены в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть независимо от их фактической оплаты (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, далее - ПБУ 1/98). Применительно к ценным бумагам это подтверждается тем, что в пункте 44 Положения по ведению бухгалтерского учета говорится об отражении "полностью не оплаченных" финансовых вложений (кроме займов) "в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору"; б) необходимым условием списания затрат по приобретению ценных бумаг на счета учета финансовых вложений является - наряду с завершением начисления этих затрат - переход к организации права собственности на данные облигации. Как зафиксировано в пункте 3.1 приказа Минфина России N 2, указанные счета используются для учета "приобретенных" ценных бумаг, бумаги же, не являющиеся собственностью организации, нельзя считать "приобретенными" ею. В связи с этим напомним, что момент перехода права собственности на акции и облигации, являющиеся эмиссионными ценными бумагами, определяется в порядке, установленном статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг): - в случае нахождения сертификата ценной бумаги непосредственно у ее владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю (для предъявительских ценных бумаг) или с момента передачи ему сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (для именных ценных бумаг); - в случае депонирования (хранения) сертификата на документарную ценную бумагу в депозитарии или в случае бездокументарных ценных бумаг - в момент (с момента) внесения приходной записи по счету депо или по лицевому счету приобретателя. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (п.1 ст.9 Федерального закона РФ от 1 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее по тексту - Закон о бухгалтерском учете). Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, до получения указанных выше документов, подтверждающих переход к инвестору права собственности на эмиссионные ценные бумаги, затраты, связанные с приобретением бумаг, не могут быть списаны со счета предварительного учета затрат на счета учета финансовых вложений. Дебет 76 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - перечислены средства в оплату ценных бумаг; Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции", 2 "Долговые ценные бумаги" Кредит 76 - оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности. Право собственности на вексель как ордерную ценную бумагу удостоверяется указанием на его лицевой (при выдаче) или оборотной (при совершении индоссамента) стороне имени векселедержателя (кредитора) или (при бланковом индоссаменте) самим фактом нахождения векселя у векселедержателя*(2). С другой стороны, если права на ценные бумаги перешли к организации еще до их полной оплаты, то они также должны быть переведены в состав финансовых вложений в полной сумме фактических затрат. Непогашенная сумма относится по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета, п.23 приказа Минфина РФ N 60н). Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции", 2 "Долговые ценные бумаги" Кредит 76 - оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности; Дебет 76 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - перечислены средства в оплату ценных бумаг. С учетом сказанного следует иметь в виду, что в новом Плане счетов ситуация оплаты расходов по приобретению ценных бумаг до перехода права собственности на них и ситуация перехода права собственности на ценные бумаги до оплаты расходов по их приобретению не разделяются, при этом операция приобретения ценных бумаг как финансовых вложений описана в синтезированном виде: финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета". Напомним также, что в новом Плане счетов изменена схема записей по принятию ценных бумаг к бухгалтерскому учету. Согласно приказу Минфина России N 2, для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг применялся счет 08 "Капитальные вложения" субсчет "Ценные бумаги", который теперь в учете данной операции не участвует; вместо него для предварительного учета затрат, по нашему мнению, следует использовать счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" субсчет "Авансы выданные". В пользу такого варианта свидетельствует нынешний порядок учета процентов по заемным средствам, использованным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей (к которым как раз и относятся ценные бумаги. - А. Р.), работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты: такие проценты относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели (п.15 ПБУ 15/01). Однако не будет ошибочным и предварительный учет затрат по приобретению ценных бумаг на специально выделенном для этого субсчете счета 58 "Финансовые вложения". Обоснованием для такого решения может служить допустимость аналогичного порядка для учета материалов: расходы, связанные с их приобретением (так называемые транспортно-заготовительные расходы), разрешается относить на отдельный субсчет к счету "Материалы" (подп."б" п.83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н, далее - приказ Минфина РФ N 119н). Кроме того, в новом Плане счетов вместо двух отдельных синтетических счетов для учета соответственно долго- и краткосрочных ценных бумаг (06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения") применяется один счет 58 "Финансовые вложения", а раздельное отражение долго- и краткосрочных вложений должно обеспечиваться средствами аналитического учета. Достаточно подробный и вместе с тем открытый перечень возможных затрат по приобретению ценных бумаг дан в пункте 3.2 приказа Минфина России N 2: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; - суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; - вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; - расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; - иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг. К иным расходам можно отнести, в частности, суммы, уплачиваемые покупателем специализированному регистратору или депозитарию за перерегистрацию права собственности на приобретенные ценные бумаги, а также НДС, уплаченный по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг (о последнем виде расходов см. параграф 1.5.2.1). 1.3. Срок ценных бумаг в целях бухгалтерского учета и отчетности Правильное определение срока ценных бумаг (кратко- или долгосрочные) в целях бухгалтерского учета и отчетности важно и для инвестора, и для эмитента (векселедателя) как минимум потому, что эти сроки влияют на величину расчетных коэффициентов, характеризующих положение организации, ее финансовую устойчивость и инвестиционную привлекательность. 1.3.1. Приобретенные ценные бумаги Финансовые вложения представляются в балансе как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты. Так утверждается в пункте 23 приказа Минфина РФ N 60н. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы". Приведенный здесь критерий дифференциации финансовых вложений, в том числе ценных бумаг на долго- и краткосрочные, во-первых, носит сугубо объективный характер, а во-вторых - является относительным, поскольку "привязан" к каждый раз изменяющейся "отчетной дате". И если организация приобрела на вторичном рынке вексель с двухлетним сроком обращения за полгода до его погашения, то она должна показать его в балансе как краткосрочное финансовое вложение, а тот же вексель, приобретенный за полтора года до погашения с намерением продать его через два месяца, - как долгосрочное. Одновременно в пункте 23 приказа Минфина РФ N 60н сказано, что при отражении группы статей "Долгосрочные финансовые вложения" следует руководствоваться приказом Минфина РФ N 2. Однако, согласно пункту 3.1 данного приказа, к долгосрочным относятся ценные бумаги, у которых установленный срок погашения превышает один год или которые приобретены с намерением получать доходы по ним более одного года, а к краткосрочным - установленный срок погашения которых не превышает одного года или которые приобретены без намерения получать доходы по ним более одного года. В данном случае имеют место другие критерии разделения ценных бумаг на кратко- и долгосрочные: - во-первых, наряду с объективным (установленный срок погашения) дается и субъективный критерий - намерение организации в отношении длительности получения дохода по облигации; - во-вторых, объективный критерий (длительность срока до погашения) является абсолютным, неизменным, так как связан не с отчетной датой, а с установленным сроком погашения, под которым понимается срок, определенный в проспекте эмиссии (или на самой бумаге, если она не является эмиссионной). Следовательно, этот срок не исчисляется организацией самостоятельно. Исходя из указанных критериев вексель с двухлетним сроком обращения, приобретенный на вторичном рынке за полгода до его погашения, следует учитывать в качестве долгосрочной ценной бумаги. А тот же вексель, приобретенный за полтора года до погашения, если намерение продать его через два месяца зафиксировано организационно-распорядительным документом руководителя организации или уполномоченного им лица, - как краткосрочную ценную бумагу (например, по одноименным субсчетам счета 58 "Финансовые вложения"). То есть в обоих случаях прямо противоположным образом по отношению к тому, как этот вексель должен быть отражен в балансе. На практике возможны два способа разрешения описанного противоречия. 1. Считать, что и в бухгалтерском учете ценные бумаги должны подразделяться на кратко- и долгосрочные на основе критериев, установленных приказом Минфина РФ N 60н, как более поздним, чем приказ Минфина РФ N 2 документом. Однако приказ Минфина РФ N 2, зарегистрирован Минюстом России, то есть содержит правовые нормы, а приказ Минфина РФ N 60н по заключению Минюста России в регистрации не нуждается, а значит, таковых норм не содержит. Таким образом, в рассматриваемой ситуации более поздний нормативный акт формально имеет меньшую юридическую силу, чем более ранний. Поэтому логика приоритетности здесь, по-видимому, не вполне подходит. 2. Согласно статье 2 Закона о бухгалтерском учете, вся бухгалтерская отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета. В то же время применительно к соотношению данных внутри самого бухгалтерского учета закон использует более сильную формулировку: данные по аналитическим и синтетическим счетам должны соответствовать друг другу (п.4 ст.8). Это различие, как представляется, позволяет говорить о допустимости определенных несовпадений данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, тем более что ряд таких несовпадений является прямым следствием нормативно установленных правил. Например, при создании резерва под обесценение ценных бумаг или материально-производственных ценностей, резервов сомнительных долгов стоимость резервируемых ценностей и обязательств по данным бухгалтерского учета будет отличаться от их стоимости, показанной в балансе. Такой подход позволяет признать вполне допустимым несовпадение критериев, на основе которых финансовые вложения подразделяются на кратко- и долгосрочные, с одной стороны, в бухгалтерском учете, а с другой - в бухгалтерской отчетности. Слабое место этой аргументации: изо всех форм бухгалтерской отчетности наибольшим соответствием бухгалтерским проводкам характеризуется бухгалтерский баланс, поскольку именно и только в нем воспроизводится принцип двойной записи. Отсюда и обратная связь - рекомендации по формированию показателей баланса в наибольшей мере являются одновременно и рекомендациями по осуществлению соответствующих бухгалтерских записей. 1.3.2. Эмитированные (выданные) ценные бумаги Учет основной суммы долга по займу, привлеченному посредством облигации или векселя, с 2002 года осуществляется в соответствии с подпунктом "б" пункта 18 ПБУ 15/01: по размещенным облигациям и выданным векселям организация-эмитент (векселедатель) отражает номинальную стоимость облигаций и векселей как кредиторскую задолженность. Кроме того, на порядок учета облигационных и вексельных займов с учетом их специфики распространяются нормы пунктов 3-6 ПБУ 15/01. Согласно этим нормам, в случае неразмещения или неполного размещения облигационного займа эмитент приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Задолженность эмитента по полученным облигационным и вексельным займам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Указанная краткосрочная или долгосрочная задолженность может быть срочной или просроченной. При этом: - краткосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой, согласно условиям эмиссии, не превышает 12 месяцев; - долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой, согласно условиям эмиссии, превышает 12 месяцев; - срочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой, согласно условиям эмиссии, не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке; - просроченной задолженностью считается задолженность с истекшим, согласно условиям договора, сроком погашения; В соответствии с установленной в организации-эмитенте (векселедателе) учетной политикой организация может переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по условиям эмиссии превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным облигационным и вексельным займам в краткосрочную производится в момент, когда по условиям эмиссии до возврата основной суммы долга остается 365 дней; Организация-эмитент (векселедатель) по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной или долгосрочной задолженности по полученным облигационным займам в просроченную производится в день, следующий за днем, когда по условиям эмиссии (векселя) эмитент (векселедатель) должен был осуществить возврат основной суммы долга. В бухгалтерском балансе эмитента (векселедателя) сумма задолженности по размещенному облигационному займу (выданным в оформление отношений денежного займа векселям) показывается в группе статей "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" (по займам, подлежащим погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты) или раздела "Краткосрочные обязательства" - если числящиеся в бухгалтерском учете суммы займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты. При этом указанный срок исчисляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств. Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Таким образом, в данном случае - в отличие от ситуации с отражением ценных бумаг у инвестора - нет различия между критериями разделения долговых ценных бумаг на кратко- и долгосрочные в бухгалтерском учете, с одной стороны, и в бухгалтерской отчетности - с другой. Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по облигационным и вексельным займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п.52 приказа Минфина России N 60н). В пункте 33 ПБУ 15/01 уточняется, что в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация: - о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций; - о суммах затрат по займам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов. Задолженность по векселям, выданным в оплату товаров (работ, услуг), отражается в группе статей "Кредиторская задолженность" по статье "Векселя к уплате" (п.54 приказа Минфина РФ N 60н). 1.4. Расходы, связанные с эмиссией (выдачей) и дополнительнымобслуживанием ценных бумаг*(3) В 2000-2001 годах порядок отражения расходов по размещению и дополнительному обслуживанию акций облигаций (стоимость консультационных, юридических и аудиторских услуг, услуг по размещению, расходов на изготовление сертификатов ценных бумаг при документарной форме их выпуска и т.д.) основывался на общих принципах, заложенных в ПБУ 10/99, а также на принципе невозможности расходования прибыли организации без распоряжения собственника. В соответствии с этими принципами данные расходы (за исключением связанных с ведением реестра акционеров) следовало учитывать как операционные. В аналогичном порядке следовало учитывать расходы, связанные с выдачей векселей, оформляющих отношения денежного займа (такая ситуация предусмотрена ст.815 ГК РФ). Расходы же, связанные с выдачей векселей, используемых для расчетов за товары (работы, услуги), - как расходы на ведение реестра акционеров - включались, как правило, в состав расходов по обычным видам деятельности. С 1 января 2002 года порядок бухгалтерского учета расходов по размещению облигаций и выдаче любых векселей (в том числе оформляющих отношения коммерческого кредита при приобретении товаров, работ, услуг) регулируется ПБУ 15/01 (см. п.1, 11 указанного ПБУ). Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с: - оказанием заемщику юридических и консультационных услуг; - осуществлением копировально-множительных работ; - оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством); - проведением экспертиз; - потреблением услуг связи; - другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п.19 ПБУ 15/01). Указанные затраты являются составной частью расходов по "обслуживанию" займов и кредитов и в качестве таковых учитываются в следующем порядке. 1. Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты: Дебет 60 Кредит 51, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели: Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг делается проводка: Дебет 10, 41, 58, 20, 26 Кредит 60 Дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. Указанные затраты относятся на операционные расходы организации-заемщика (п.15 ПБУ 15/01): Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51. 2. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива: Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51 Эти затраты следует погашать посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. 3. Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие*(4) расходы организации (п.23 ПБУ 15/01): Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51. Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с размещением заемных обязательств, в состав операционных расходов производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность: Дебет 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51. Потом они должны быть отнесены в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств (п.20 ПБУ 15/01): Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51. Выбранный вариант должен быть зафиксирован в учетной политике организации (п.32 ПБУ 15/01). При этом включение в учетную политику выбранных правил учета дополнительных расходов по обслуживанию займа при первом выпуске облигаций или первой выдаче векселей не будет считаться изменением учетной политики (п.16 ПБУ 1/98). Существеннейший момент, на который следует обратить особое внимание, - при втором варианте учета дополнительных расходов они до включения их в состав операционных расходов отражаются не как расходы будущих периодов (со стоимости которых надо было бы уплачивать налог на имущество), а как дебиторская задолженность, не включаемая в налогооблагаемую базу по данному налогу. Данное методическое решение, конечно же, исключительно благоприятно для налогоплательщика, но, с нашей точки зрения, не соответствует методологии отграничения авансовых платежей (дебиторской задолженности) от расходов будущих периодов: согласно этой методологии, к авансам относится оплата еще не оказанных, а к расходам будущих периодов - уже оказанных услуг (выполненных работ). Пример Стоимость услуг по размещению 6-месячного облигационного займа составила 90 000 руб. Заем размещен и расходы оплачены в январе 2002 года. В бухгалтерском учете организации-эмитента эти расходы могут быть отражены следующим образом. Вариант 1 В январе 2002 года Дебет 76 Кредит 51 - 90 000 руб. - оплачены расходы по размещению облигационного займа; Дебет 91 Кредит 76 - 90 000 руб. - расходы по размещению облигационного займа включены в состав операционных расходов. Вариант 2 В январе 2002 года Дебет 76 Кредит 51 - 90 000 руб. - оплачены расходы по размещению облигационного займа; Дебет 91 Кредит 76 - 15 000 руб. (90 000 : 6 мес.) - соответствующая часть расходов по размещению облигационного займа включена в состав операционных расходов. В феврале-июне 2002 года Дебет 91 Кредит 76 - 15 000 руб. (90 000 : 6 мес.) - соответствующая часть расходов по размещению облигационного займа включена в состав операционных расходов*(5). Расходы эмитента, связанные с информационным и техническим обслуживанием уже размещенных долговых ценных бумаг, например, облигаций (затраты на раскрытие информации, составление ежеквартального отчета, ведение реестра, выплата вознаграждения платежному агенту, комиссионных банку и т.п.), в 2001 году в бухгалтерском учете относились на счет учета операционных расходов и не уменьшали налогооблагаемую прибыль (показывались по стр.4.23 Приложения 4 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций", далее соответственно - Справка, Инструкция МНС РФ N 62). ПБУ 15/01, если читать его буквально, не относит подобные расходы к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов (п.11). Учет бланков сертификатов и векселей ведется на счете 006 "Бланки строгой отчетности" или другом специально введенном забалансовом счете. До 2002 года сумма налога на операции с ценными бумагами, уплачиваемая при эмиссии акций и облигаций в размере 0,8% от номинальной стоимости эмитируемых бумаг, не уменьшала налогооблагаемую прибыль, поскольку уплата его за счет себестоимости или финансовых результатов законодательством не была предусмотрена Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами". В бухгалтерском учете сумма налога отражалась по дебету счета 81 "Использование прибыли", субсчет 1 "Платежи в бюджет из прибыли" (по старому Плану счетов) или 91 "Прочие доходы и расходы", поскольку согласно новому Плану счетов по счету 99 "Прибыли и убытки" могут отражаться только платежи по налогу на прибыль. При этом организации, использовавшие в 2001 году новый План счетов, должны были увеличить на сумму налога налогооблагаемую базу по налогу на прибыль путем вписывания указанной суммы по строке 4.23 Справки. В бухгалтерской отчетности сумма налога показывается по статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" Отчета о прибылях и убытках (п.80 приказа Минфина РФ N 60н). С 2002 года ситуация изменилась. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса. Налог на операции с ценными бумагами в статье 270 НК РФ не поименован. Следовательно, он подлежит вычету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Подтверждается такой вывод письмом МНС РФ от 3 июня 2002 г. N ВГ-6-02/779@ "О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями" (ответ на вопрос 2). Применительно к расходам инвестора по обслуживанию (хранению) ценных бумаг в приказе Минфина РФ N 2 говорится только о расходах по оплате услуг депозитариев при хранении в них бланков (сертификатов) ценных бумаг (п.7). В бухгалтерском учете эти расходы показываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В Отчете о прибылях и убытках расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, показываются по статье "Прочие операционные расходы", если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам. При этом состав указанных расходов определяется как оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п. (п.76 приказа Минфина РФ N 60н). До 2002 года расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг в период нахождения их у инвестора, могли быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли в момент получения дохода по этим бумагам (дивидендов, процентов) в качестве внереализационных расходов, связанных с извлечением данных доходов (п.2 ст.2 Закона о налоге на прибыль, п.15 Положения о составе затрат). Если же расходы были понесены, скажем, в 2000 году, а доходы получены только в 2001 году, то в 2000 году на сумму расходов должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по строке 4.24 Справки, а в 2001 году они должны быть показаны в бухгалтерском учете и отчетности в качестве убытков прошлого года, выявленных в отчетном году. В этом случае, суммарно, расходы фактически не уменьшат налогооблагаемые доходы. Не должны были относиться в уменьшение доходов по ценным бумагам расходы, не являющиеся обязательными для получения дохода, - например, по оплате выписок с лицевого счета или счета депо, запрашиваемые владельцем ценных бумаг вне связи с их движением. С 2002 года все расходы, связанные с хранением ценных бумаг, относятся в целях налогообложения к внереализационным, то есть уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп.3 п.1 ст.265 НК РФ). О бухгалтерском и налоговом учете НДС по расходам, связанные с эмиссией (выдачей) и дополнительным обслуживанием ценных бумаг, будет рассказано в параграфе 1.5.2.2. 1.5. Общие правила налогообложения операций с ценными бумагами Ниже рассматриваются правила налогообложения, применимые одновременно и к акциям, и к облигациям, и к векселям. Особенности налогообложения каждого из этих видов бумаг будут рассмотрены в соответствующих
главах, в том числе обложение налогом на прибыль доходов от владения ценными бумагами - дивидендов, процентов, дисконта. 1.5.1. Налог на прибыль 1.5.1.1. Налогообложение затрат по приобретениюи реализации (погашению) ценных бумаг Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определялись как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации (п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль). В этой норме следовало обращать внимание на два момента. А. В уменьшение налога на прибыль могли быть приняты только оплаченные услуги по приобретению и реализации ценных бумаг. На сумму же неоплаченных услуг, отнесенных в дебет счета 48 "Реализация прочих активов" (91 "Прочие доходы и расходы"), - как непосредственно: Дебет 48 (91) Кредит 76 (60), так и в составе балансовой стоимости реализуемых ценных бумаг должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по строке 4.23 Справки. С 2002 года описанной выше проблемы уже не будет, так как, согласно статье 329 НК РФ, датой признания расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг. Таким образом, не будет иметь значения, оплачены или нет расходы на момент реализации. Б. В уменьшение прибыли от реализации неких ценных бумаг могли быть приняты расходы, связанные с приобретением и реализацией только этих же самых бумаг. Дополнительно это было подчеркнуто в пункте 2.4 Инструкции МНС РФ N 62. Сумма расходов при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяется исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (п.9 ст.280 НК РФ). При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Говоря о налоговом учете расходов по приобретению и реализации ценных бумаг, следует обратить внимание на то, что в статьях 280 и 300 НК РФ понятия "цена приобретения" и "расходы по приобретению" ценной бумаги используются в различном смысле, не как синонимы. При этом первое понятие оказывается шире второго, превышая его, скорее всего, на величину расходов, производимых сверх покупной стоимости самой ценной бумаги, уплачиваемой в соответствии с договором купли-продажи ее продавцу. В то же время в подпункте 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ говорится о расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, то есть в этом случае понятие "расходов по приобретению" оказывается более широким, чем стоимость самой ценной бумаги, уплачиваемой в соответствии с договором купли-продажи ее продавцу. В этой ситуации представляется более точным руководствоваться смыслом, придаваемым рассматриваемым понятиям специальными статьями о ценных бумагах - статьи 280 и 300 НК РФ (хотя справедливости ради следует отметить, что более традиционным является понимание, вытекающее из формулировки ст.272 НК РФ). Вместе с тем в главе 25 НК РФ отсутствует примерный перечень расходов по приобретению ценных бумаг, как это имело место в пункте 2.4 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций". МНС РФ к расходам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией), относит прямые расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, в том числе, например, оплата услуг депозитария за хранение ценных бумаг, оплата услуг реестродержателя (см. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), рекомендации к ст.272). В связи с включением МНС в состав расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг оплаты услуг депозитария за хранение ценных бумаг и оплаты услуг реестродержателя (очевидно, тоже за хранение ценных бумаг), отметим, что, согласно пп.3 п.1 ст.265 НК РФ, расходы, связанные с хранением ценных бумаг, относятся к внереализационным. С 2002 года при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: 1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); 3) по стоимости единицы (п.9 ст.280 НК РФ). Таким образом, в целях налогообложения нельзя применять метод средней себестоимости (допускаемый в целях бухгалтерского учета). Причем, по мнению МНС РФ, методы ФИФО и ЛИФО применяются только при реализации и выбытии эмиссионных ценных бумаг и не применяются при реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг (Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ)*(6). Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), то есть ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения. Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца. Пример*(7) ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ? Дата ? Приход ? Расход ? Остаток ? ? ????????????????????????????????????????????????????????????? ? ?кол-во?цена ?сумма,?кол-во?цена ?сумма,?кол-во?цена ?сумма,? ? ? ?за ?млн. ? ?за ?млн. ? ?за ?млн. ? ? ? ?ед., ?руб. ? ?ед., ?руб. ? ?ед., ?руб. ? ? ? ?тыс. ? ? ?тыс. ? ? ?тыс. ? ? ? ? ?руб. ? ? ?руб. ? ? ?руб. ? ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?Остаток на? 100 ? 100 ? 10,0 ? ? ? ? 100 ? ? ? ?1-е число ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?10-е ? 50 ? 100 ? 5,0 ? 60 ? - ? - ? 90 ? - ? - ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?15-е ? 60 ? 110 ? 6,6 ? 100 ? - ? - ? 50 ? - ? - ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?20-е ? 80 ? 120 ? 9,6 ? - ? - ? - ? 130 ? - ? - ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?Итого ? 290 ?107,6? 31,2 ? 160 ?100,6? 16,1 ? 130 ?116,2? 15,1 ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? 1. Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из себестоимости по последним поступлениям: (80 x 120 тыс. руб.) + (50 x 110 тыс. руб.) = 15,1 млн. руб. 2. Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг: 31,2 млн. руб. - 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб. 3. Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг: 16,1 млн. руб. : 160 = 100,6 тыс. руб. Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО). Оценка ценных бумаг при методе ЛИФО основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени приобретения. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость последних по времени приобретений. Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца. Пример ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ? Дата ? Приход ? Расход ? Остаток ? ? ????????????????????????????????????????????????????????????? ? ?кол-во?цена ?сумма,?кол-во?цена ?сумма,?кол-во?цена ?сумма,? ? ? ?за ?млн. ? ?за ?млн. ? ?за ?млн. ? ? ? ?ед., ?руб. ? ?ед., ?руб. ? ?ед., ?руб. ? ? ? ?тыс. ? ? ?тыс. ? ? ?тыс. ? ? ? ? ?руб. ? ? ?руб. ? ? ?руб. ? ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?Остаток на?100 50? 100 ? 10,0 ? 60 ? ? ? 100 ? ? ? ?1-е число ? ? 100 ? 5,0 ? ? ? ? 90 ? ? ? ?10-е ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?15-е ? 60 ? 110 ? 6,6 ? 100 ?113,8? 18,2 ? 50 ?116,2?13,0 ? ?20-е ? 80 ? 120 ? ? 160 ? ? ? 130 ? ? ? ?Итого ? 290 ?107,6? 31,2 ? ? ? ? 130 ? ? ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? Используются данные из предыдущего примера. 1. Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из затрат по первым поступлениям: (100 x 100 тыс. руб.) + (30 x 100 тыс. руб.) = 13,0 млн. руб. 2. Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг: 31,2 млн. руб. - 13,0 млн. руб. = 18,2 млн. руб. 3. Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг: 18,2 млн. руб. x 160 = 113,8 тыс. руб. Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ЛИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ЛИФО). Последовательность, в которой приобретенные ценные бумаги должны ставиться на учет в рамках одного дня (в порядке, указанном дилером, по алфавитному списку эмитентов или дилеров, по-другому), определяется инвестором самостоятельно с фиксированием выбранного порядка в учетной политике. Изменилась с 2002 года и ситуация с налогообложением общехозяйственных расходов непрофессиональных участников рынка ценных бумаг, у которых доходы от сделок с ценными бумагами являются преобладающим или единственным видом дохода. Ранее такие доходы не принимались в уменьшение доходов от операций с ценными бумагами на основании того, как в пункте 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль определялась прибыль от реализации ценных бумаг - как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. То есть утверждалось, что ни на какие другие расходы доходы от реализации ценных бумаг уменьшены быть не могут. В пункте 2 статьи 280 НК РФ состав расходов при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяется сходным образом - исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию. Сказано также, что непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно, и что только профессиональные участники рынка ценных бумаг при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами могут учитывать и иные доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ. Тем не менее МНС РФ нашло аргументы в пользу вывода о том, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы непрофессионального участника рынка ценных бумаг, удовлетворяющие общим критериям расходов, приведенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, принимаются в уменьшение дохода от реализации ценных бумаг либо полученного по ним внереализационного дохода (письмо МНС РФ от 16 апреля 2002 г. N 02-4-12/913-О877, содержание которого изложено в письме УМНС по г. Москве от 13 мая 2002 г. N 26-12/21499). 1.5.1.2. Налоговый учет убытков от реализации ценных бумаг Как учитываются результаты оборота акций и облигаций на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ)? Рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены их устанавливаются в соответствии с правилами, устанавливаемыми соответствующим федеральным органом. Убытки от их реализации или выбытия по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации или выбытия соответствующей категории ценных бумаг (п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль). Для практического применения указанной нормы в пункте 2.4 Инструкции МНС России N 62 было установлено следующее. 1. Обращающимися на ОРЦБ признаются государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления, акции и облигации предприятий, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, по которым рассчитаны рыночные цены (снято содержавшееся в предыдущей инструкции по налогу на прибыль требование о прохождении акциями и корпоративными облигациями листинга у организатора торговли). 2. В целях налогообложения ценные бумаги подразделяются на три группы: - акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов; - процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (включая облигации, эмитированные с 1 января 1999 года и размещенные с дисконтом); - беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (эмитированные до 1 января 1999 года); 3. Предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, составляет 19,5% (распоряжение ФКЦБ от 5 октября 1998 г. N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены", далее - распоряжение ФКЦБ N 1087-р). Таким образом, убытки от реализации, например, корпоративных облигаций, обращающихся на ОРЦБ, принимались в целях налогообложения при одновременном наличии двух условий: - наличие не меньшего чем убыток дохода от предыдущей реализации обращающихся на ОРЦБ корпоративных акций и облигаций; - цена реализации ниже рыночной не более чем на 19,5%. Пример Облигация балансовой стоимостью 110 у.е., рыночная цена которой 100 у.е., продана за 80 у.е. При наличии достаточного дохода от предыдущей продажи акций и облигаций 29,5 у.е. будут приняты в целях налогообложения, а на 0,5 у.е. должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр.3.2-а Справки. Федеральным законом от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" в пункте 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль введена норма о том, что убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на ОРЦБ, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. Так как в приведенном положении говорилось об одной-единственной (данной) категории ценных бумаг (применительно к бумагам, обращающимся на ОРЦБ, речь шла о "соответствующей" каждому виду, то есть нескольких категориях), то, казалось бы, на сумму убытка от реализации облигаций можно уменьшить прибыль, например, от операций с акциями. При этом в связи с возможным изменением рыночного статуса облигаций в течение срока их обращения отнесение облигаций к обращающимся или не обращающимся на ОРЦБ могло осуществляться на дату совершения операций с ними. Пример Организацией в отчетном периоде от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, получены: - прибыль от реализации в сумме 18 000 руб., в том числе векселей - 10 000 руб., акций - 8000 руб.; - убыток от реализации - 7000 руб., в том числе векселей - 2000 руб., корпоративных облигаций - 5000 руб.*(8). Исходя из норм Закона о налоге на прибыль налогооблагаемая прибыль предприятия от операций с ценными бумагами составит 11 000 руб. (18 000 - 7000). Однако в пункте 3.3 Справки было указано, что в целях налогообложения ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ или не имеющие рыночной котировки, подразделяются на четыре группы: 1) акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов; 2) процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления; 3) беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления; 4) векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги. При этом нельзя сальдировать прибыли и убытки от операций с ценными бумагами, относящимися к разным группам. Пример Вернемся к исходным данным предыдущего примера. Следуя Инструкции МНС России N 62, предприятие может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на величину убытка по операциям с векселями (2000 руб.), и не может быть уменьшен на убыток от продажи облигаций (5000 руб.), так как прибыль от реализации облигаций отсутствует. В результате налогооблагаемая прибыль от реализации ценных бумаг составит 16 000 руб. (8000 + (10 000 - 2000). Произойдет это вследствие увеличения налогооблагаемой прибыли на 5000 руб. по строке 3.3 Справки. Несоответствие положений Инструкции МНС РФ N 62 нормам Закона о налоге на прибыль было подтверждено Законом N 50-ФЗ. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 1 указанного закона, убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории. Это, с одной стороны, делает правомерным разделение указанных бумаг на несколько категорий, но, с другой, - в то же самое время подтверждает, что прежней редакции Закона о налоге на прибыль такое разделение не соответствовало (иначе зачем бы было эту редакцию изменять). Кроме того, в том же самом мае законодатель еще раз подтвердил свое твердое следование правилам русского языка, показав, что под данной категорией ценных бумаг он понимает одну единую группу бумаг, не подлежащую какому-либо дальнейшему дроблению, а при необходимости указать на одну из нескольких групп ценных бумаг говорит об их соответствующей категории (см. п.1, 4, 6 Федерального закона от 30 мая 2001 г. N 71-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (главу 23 "Налог на доходы физических лиц")", далее - Закон N 71-ФЗ). Следовательно, организации, которые в ситуациях, подобной рассмотренной в нашем примере, определяли налогооблагаемую базу согласно рекомендациям МНС, могут теперь определить сумму переплаты налога на прибыль с внесением соответствующих изменений в бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Отметим также, что в целях налогообложения доход от погашения долговых ценных бумаг не может быть приравнен к доходу от их реализации. Под реализацией имущества в целях налогообложения понимается передача права собственности на него (п.1 ст.39, п.3 ст.38), а при погашении ценной бумаги право собственности на нее не передается эмитенту, поскольку, поступив к нему, долговая ценная бумага перестает существовать, как таковая, вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ). Говорить же о праве собственности на несуществующую вещь бессмысленно. Это значит, что до середины июня 2001 года доходы от погашения облигаций и векселей, не обращающихся на ОРЦБ, не могли быть уменьшены на убытки от их реализации, так как, согласно пункту 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, уменьшению подлежали только доходы от реализации данной категории ценных бумаг. Законом N 50-ФЗ слово "реализации" было заменено словами "реализации (выбытия)" (подп.1 п.1 ст.1), что сделало возможным относить убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в уменьшение доходов и от реализации, и от погашения ценных бумаг соответствующей категории. В отношении бумаг, обращающихся на ОРЦБ, такая возможность была всегда, так, применительно к ним в п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль с самого начала говорилось о доходах от реализации (выбытия). С 2002 года порядок определения и налогообложения убытка по ценным бумагам изменился. Все ценные бумаги разделены только на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ, не предусматривающие никакого дальнейшего деления (п.8 ст.280 НК РФ). Условия отнесения ценных бумаг к обращающимся на ОРЦБ установлены в пункте 3 статьи 280. В отношении ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Пример Организация реализовала на ОРЦБ 1000 акций по цене 3,5 руб. за штуку. Максимальная и минимальная цены сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли, равны соответственно 5 и 3 руб. за акцию. Так как фактическая цена реализации акций организацией находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки (5 > 3,5 > 3), то она принимается в целях налогообложения в качестве рыночной цены. Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения. При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг (п.5 ст.280 НК РФ). Пример Сохраним условия предыдущего примера, изменив фактическую цену реализации с 3,5 руб. на 2,5 руб. В этом случае ценой реализации в целях налогообложения будет считаться цена в 3 руб. В НК РФ не сказано, что должна делать организация, если фактическая цена реализации выше максимальной цены сделок. По-видимому, поскольку не сказано иное, придется принимать в целях налогообложения фактическую цену реализации. НК РФ не предусмотрено каких-либо особых правил для определения цены сделки с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, при совершении сделки вне ОРЦБ. Исходя из этого, МНС РФ разъяснило, что в такой ситуации цена все равно определяется на основании данных организатора торговли в соответствии с правилами, установленными для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, указанными в пункте 5 статьи 280 НК РФ (письмо МНС РФ от 3 июня 2002 г. N ВГ-6-02/779@ "О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль", ответ на вопрос 4). Для расчета рыночной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, применяется понятие средневзвешенной цены ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. Пример Организация реализовала на ОРЦБ 1000 акций по цене 3,5 руб. за штуку. Средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается. Максимальная и минимальная цены сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли, равны соответственно 5 и 3 руб. за акцию. За средневзвешенную цену принимается цена, равная 4 руб. [(5 руб. + 3 руб.) : 2]. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли (п.4 ст.280). Согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ, в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий: 1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев; 2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. Пример Организация реализовала вне ОРЦБ 1000 обыкновенных акций эмитента "А" по цене 1,2 руб. за штуку. Информация о ценах ОРЦБ по операциям с такими акциями в течение последних 12 месяцев отсутствует. Стоимость чистых активов эмитента, указанная справочно в Отчете об изменениях капитала (в соответствии с п. 102 приказа Минфина РФ N 60н), составляет 1 000 000 руб., количество размещенных простых акций, указанное в уставе общества (в соответствии с п.1 ст.27 Закона об акционерных обществах), равно 1 000 000 шт. Стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на одну простую акцию, которая может быть использована для определения расчетной цены акции, составляет 1 руб. (1 000 000 руб. : 1 000 000 акций). Отклонение фактической цены сделки от расчетной цены составляет 20% [(1,2 руб. - 1 руб.) : 1 руб. x 100], что позволяет принять фактическую цену сделки для целей налогообложения. В связи с тем, что законодательством Российской Федерации не установлено понятия "рыночная ставка ссудного процента" до специальных указаний в качестве рыночной величины ставки ссудного процента специалисты МНС РФ и Минфина РФ считают возможным использовать ставку MIACR. Ставка MIACR (Moscow Interbank Actual Credit Rate) - это фактическая ставка межбанковских кредитов в Москве (в отличие от cтавки MIBID, по которой банки соглашаются (объявляют о своей готовности) взять кредиты от других банков, и ставки MIBOR, по которой банки согласны (предлагают) предоставить кредиты другим банкам). Таким образом, MIACR - это ставка годового процента, по которой действительно предоставлялись кредиты на московском межбанковском рынке. Рассчитывается эта ставка как средневзвешенная величина годовых процентов по объемам фактических сделок по предоставлению кредитов коммерческими банками коммерческим банкам за предыдущий день, причем по каждому сроку отдельно. Производит эти расчеты Информационный консорциум Банка России на основе официальной отчетности коммерческих банков, имеющих наибольшие объемы предоставленных межбанковских кредитов. Логика применения ставки MIACR для установления расчетной цены долговых ценных бумаг основана на том, что сделка купли-продажи такой ценной бумаги рассматривается как своеобразная форма кредитования продавца покупателем в размере цены сделки. Процент, "уплачиваемый" за пользование "кредитом" продавцом, равен полной сумме дохода, который в принципе может получить по ценной бумаге покупатель. Доход этот может быть получен покупателем или в форме процентов по ценной бумаге, или в форме разницы между ценой погашения и ценой приобретения, или в обеих формах одновременно. Иными словами, процент уплачивается продавцом как бы в форме отказа от получения дохода по ценной бумаге в пользу продавца. Пример Организация реализует простой беспроцентный вексель, срок погашения которого наступает через 31 день. Номинал векселя - 1000 руб., фактическая цена сделки - 800 руб. Ставка MIACR на день продажи векселя по 31-дневным кредитам - 16,96% годовых. Определим, по какой цене должен был быть продан вексель, чтобы продавец уплатил проценты за пользование кредитом в размере указанных процентов: Х руб. + Х руб. x 16,96% : 365 дней x 31 день = 1000 руб. Х руб. = 1000 руб : 101,44% = 985,8 руб. Это и есть расчетная цена векселя в целях налогообложения. Цена реализации векселя, составляющая доход в целях налогообложения, может отклоняться от расчетной цены на 20%, то есть на 197,16 руб. (986,8 x 20%). Таким образом, минимально возможный доход в целях налогообложения составит 788,64 руб. (985,8 - 197,16). Поскольку фактическая цена сделки выше получившейся расчетной суммы, постольку налогооблагаемая база будет исчисляться исходя из фактической цены сделки. Отметим, что применение ставки MIACR не решает всех проблем, связанных с определением расчетной цены долговых ценных бумаг. Так, максимальный срок, для которого выявляется указанная ставка, составляет 180 дней (на практике большинство межбанковских кредитов, являющихся в принципе средством повышения краткосрочной ликвидности, привлекаются на небольшие сроки). В связи с этим остается неясным, что делать, если налогоплательщик совершает сделки с долговыми бумагами, до погашения которых осталось больше 180 дней. Ведь возврат "кредита" и уплата процентов по нему покупателю ценной бумаги фактически будут осуществляться не продавцом бумаги, а ее эмитентом. И от того срока, через который сможет получить обратно предоставленные в "кредит" средства покупатель ценной бумаги, зависит и ставка, под которую этот кредит предоставляется, то есть цена сделки купли-продажи ценной бумаги. Неясно также, как применять ставку MIACR к векселям с неопределенным сроком погашения, например, по предъявлении. В связи с использованием в пункте 6 статьи 280 НК РФ понятия аналогичных ценных бумаг (которые, как и товары в статье 40 НК РФ, могут быть или идентичными, или однородными), отметим, что в самом НК РФ это понятие не определено. Исходя из смысла, в котором говорится об аналогичных ценных бумагах в статье 34 Закона "О рынке ценных бумаг" ("Рекламодателям запрещается использовать рекламу в целях недобросовестной конкуренции путем указания на действительные либо мнимые недостатки профессиональных участников рынка ценных бумаг, занимающихся аналогичной деятельностью, или эмитентов, выпускающих аналогичные ценные бумаги"), под ними следует понимать имеющие подобные характеристики бумаги одного и того же вида. В Рекомендациях МНС по применению главы 25 НК РФ под аналогичными ценными бумагами в целях налогообложения также понимаются ценные бумаги одного и того же вида, имеющие одинаковый объем закрепленных прав - срок обращения, валюта платежа, заявленный доход и т.п. (рекомендации к п.6 ст.280). Сами виды ценных бумаг, напомним, перечислены в статье 143 ГК РФ: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. Понятия идентичных и однородных товаров определяются в пунктах 6, 7 статьи 40 НК РФ. В целом эти определения вполне приложимы и к ценным бумагам. Так же, как и в условиях действия Закона о налоге на прибыль, непрофессиональные участники рынка ценных бумаг не могут сальдировать в целях налогообложения доходы (расходы) и прибыль (убыток) от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, с расходами (доходами) и убытком (прибылью) от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса. Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг (как в рамках одного налогового периода, так и за его пределами) раздельно по указанным ценным бумагам в пределах доходов, полученных от операций с соответствующей категорией ценных бумаг (п.10 ст.280 НК РФ). 1.5.1.3. Основы налогообложения сделок РЕПО Условия налогообложения сделок РЕПО изложены в статьях 282, 333 НК РФ (ограничиваемся описанием только его основ, поскольку непрофессиональные участники рынка ценных бумаг совершают их достаточно редко). Сделка РЕПО - это две взаимосвязанные сделки купли-продажи с переходом каждый раз права собственности на ценные бумаги. При этом условие о совершении обеих сделок и условия каждой из них должны содержаться в одном договоре. В противном случае сделка, являющаяся фактически сделкой РЕПО, но оформленная двумя самостоятельными договорами купли-продажи, не будет являться, по крайней мере, в целях налогообложения сделкой РЕПО. Предметом РЕПО могут быть только эмиссионные ценные бумаги. При этом возвращаться по второй части РЕПО должны бумаги того же выпуска, что были получены по первой части сделки (напомним, что, согласно ст.2 Закона о рынке ценных бумаг, выпуск ценных бумаг - это совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельцам и имеющих одинаковые условия эмиссии (первичного размещения). Все бумаги одного выпуска должны иметь один государственный регистрационный номер). Цена и срок исполнения второй части РЕПО не подлежит изменению, то есть в целях налогообложения к сделкам РЕПО неприменима норма пункта 2 статьи 424 ГК РФ о возможности изменения цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором. Ограничивается в целях налогообложения также срок и действия и срок, на который может продлеваться договор о сделке РЕПО, - на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода. Если после исполнения второй части РЕПО сторона, выкупившая свои ценные бумаги, захочет их реализовать в рамках обычной сделки купли-продажи, то расходы по приобретению данных ценных бумаг будут определяться в целях налогообложения на дату их первоначального приобретения, а не на дату и не по ценам второй части РЕПО. С экономической точки зрения сделки РЕПО являются или предоставлением денежного займа (кредита) под залог ценных бумаг, или предоставлением займа вещами (товарного кредита) в виде ценных бумаг. Разница между ценой первой и второй части РЕПО есть процент, уплачиваемый за пользование заемными средствами. В силу этого финансовый результат от операции РЕПО определяется в целях налогообложения не по каждой части отдельно, а суммарно по обеим частям сделки. Если продавец по первой части РЕПО продает бумаги по более низкой цене, чем потом их выкупает, то есть в целом несет убыток, значит, при совершении второй части РЕПО он уплачивает проценты за пользование денежными средствами, полученными по первой части сделки. Если же продавец по первой части РЕПО продает бумаги по более высокой цене, чем потом их выкупает, то есть в целом получает прибыль, значит, при совершении второй части РЕПО ему уплачивают проценты за пользование ценными бумагами, полученными от него в первой части сделки. Соответственно доход или расход покупателя по первой части РЕПО определяется в обратном порядке. Во всех этих ситуациях указанные проценты включаются в целях налогообложения в состав внереализационных доходов или расходов. Чтобы поставить барьер на пути бесконечного затягивания определения финансового результата от сделок РЕПО в целях налогообложения, предусмотрено "принудительное" определение самостоятельного финансового результата от реализации по первой части сделки не выкупленных вовремя (в пределах отчетного периода) ценных бумаг. Причем в этом случае определение указанного финансового результата производится "задним числом" - на дату исполнения первой части РЕПО. Еще одно "наказание" за нарушение сроков обратного выкупа ценных бумаг состоит в том, что цена реализации не выкупленных вовремя ценных бумаг принимается для целей налогообложения с учетом положений пунктов 5 и 6 статьи 280 НК РФ (то есть по рыночным ценам) на дату реализации таких ценных бумаг, тогда как при своевременном исполнении второй части РЕПО прибыль и убытки сторон определяются на основе установленных ими цен по обеим частям сделки без учета рыночных цен реализации ценных бумаг, участвующих в РЕПО (п.8 ст.282). Если сделка РЕПО совершается с государственным или муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, то появляется необходимость раздельного учета в целях налогообложения финансового результата от РЕПО с "телом" облигации и полученного в результате РЕПО дохода в виде накопленного купонного дохода (НКД). Учет дохода в виде НКД производится каждой стороной РЕПО в рамках сделки в общем порядке, при этом покупатель по первой части РЕПО определяет общий доход в виде НКД с учетом дохода, выплаченного эмитентом в период нахождения облигации у покупателя. 1.5.2. Налог на добавленную стоимость Как и в Законе РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), в главе 21 НК РФ операции с ценными бумагами относятся к необлагаемым оборотам. Вместе с тем в формулировке этой нормы появились определенные нюансы. Во-первых, согласно подпункту "ж" пункта 1 статьи 5 Закона о НДС, от налога на добавленную стоимость освобождались операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг. Чтобы увязать "обращение" ценных бумаг с объектом налогообложения НДС - оборотами по "реализации" товаров, выполненных работ и оказанных услуг (подп."а" п.1 ст.3 Закона о НДС), приходилось "перебрасывать мостик" между ними в виде определения из статьи 2 Закона о рынке ценных бумаг: "Обращение ценных бумаг - заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги". Теперь эта необходимость отпала, так как, согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) непосредственно реализация ценных бумаг. Во-вторых, в подпункте "ж" пункта 1 статьи 5 закона о НДС ценные бумаги освобождались от налогообложения "заодно" с валютой, деньгами, банкнотами, являющимися законными средствами платежа. В подпункте 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ состав "окружения" ценных бумаг изменился - теперь это доли в уставном (складочном) капитале организаций, паи в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, инструменты срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы). Нынешняя группировка является гораздо более логичной, ибо осуществлена на основе более глубокого, более существенного критерия - принадлежности к особому типу имущества в форме имущественных прав. Учитывая двойственную имущественную природу ценных бумаг (и вещь, и имущественное право), можно сказать, что в целях НДС приоритет отдан "имущественно-правовой", а не вещной стороне ценных бумаг. В некоторых ситуациях это обстоятельство может иметь определенное значение. По вопросу об освобождении реализации ценных бумаг от НДС в главе 21 НК РФ есть и две совсем новые нормы, отсутствовавшие в Законе о НДС. Одна прямая - об освобождении ценных бумаг от налога при ввозе на территорию РФ. При этом формулировка подпункта 10 пункта 1 статьи 150 НК РФ почти дословно повторяет текст, всегда присутствовавший в инструкциях ГТК РФ и ГНС (МНС) РФ о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации. Другая - "косвенная", вытекающая из положения о том, что при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому из виду активов предприятия (п.1 ст.158 НК РФ). Это значит, что реализация ценных бумаг освобождается от НДС не только при их реализации как самостоятельного вида имущества, но и когда они реализуются в составе предприятия в целом как имущественного комплекса. В связи с нормой пункта 4 статьи 149 НК об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (освобождающихся от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, следует напомнить постановление ВАС РФ от 29 февраля 2000 г. N 5323/99. Согласно этому постановлению, ведение учета доходов и затрат по операциям с ценными бумагами в соответствии с приказом Минфина РФ N 2 в полной мере обеспечивает выполнение требования о раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций и никакого дополнительного раздельного учета операций с ценными бумагами не требует. Как и в Законе о НДС, в главе 21 НК: возможность отказаться от льготы в виде освобождения от налога не распространяется на обороты по реализации ценных бумаг (см. соответственно последний абзац п.1 ст.5 и п.5 ст.149 НК РФ); лицензия для освобождения от налогообложения реализации ценных бумаг необходима только при ведении лицензируемой дилерской деятельности (п.6 ст.149 НК РФ), под которой понимается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным ценам (ст.4 Закона о рынке ценных бумаг). Норма Закона о НДС о том, что от налога не освобождаются брокерские и иные посреднические услуги, связанные с обращением ценных бумаг (п."ж" ст.5), поглощена в гл.21 НК РФ более общей (и четче сформулированной) нормой пункта 7 статьи 149: освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. В отличие от порядка, действовавшего до 2001 года, когда счета-фактуры по необлагаемым сделкам с ценными бумагами могли не составлять только профессиональные участники рынка ценных бумаг (письмо Госналогслужбы РФ от 11 апреля 1997 г. N ВЗ-6-03/288 "О применении счетов-фактур"), согласно пункту 4 статьи 169 НК РФ счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг) независимо от профессионального статуса налогоплательщика. Однако, если по недосмотру или какой-то иной причине налогоплательщик при совершении указанных операций, включая реализацию ценных бумаг, выставит покупателю счет-фактуру с выделением в нем сумм налога, он должен будет уплатить эти суммы в бюджет (подп.2 п.5 ст.173 НК РФ), несмотря на то что отказ от освобождения, как уже указывалось, запрещен. 1.5.2.1. НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг Методологически вывод о том, что НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг, входит в учетную стоимость ценной бумаги в качестве составной части "фактических затрат", основан на норме о том, что невозмещаемые налоги, а следовательно, и невозмещаемый НДС включаются в стоимость актива в качестве затрат, связанных с его приобретением. В письме Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" (далее - письмо Минфина РФ N 96) эта норма отсутствовала, впервые она появилась в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденном приказом Минфина РФ от 3 октября 1997 г. N 65н, и в настоящее время закреплена в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, и пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 6/01, ПБУ 5/01). В приказе Минфина РФ N 2 подобной нормы нет, однако по разъяснениям Минфина РФ, дававшимся еще до введения в действие НК РФ, такой же порядок бухгалтерского учета невозмещаемых налогов применяется и к операциям, связанным с обращением ценных бумаг (см. письма Минфина РФ от 6 октября 1998 г. N 04-02-05/3, от 27 января 1999 г. N 04-02-05/1 и др.). Согласно же налоговому законодательству, НДС по услугам, использованным для осуществления операций, освобожденных от НДС, - к которым всегда относились и операции с ценными бумагами - никогда не подлежал возмещению (ст.7 Закона о НДС, ст.170 НК РФ). Как видим, законодательство о НДС прямо влияет на порядок бухгалтерского учета НДС. И в этом, по нашему убеждению, нет ничего плохого или аномального, особенно учитывая, что сам НДС, как это прямо установлено нормативным актом МНС РФ, исчисляется, в том числе на основе данных регистров бухгалтерского учета (п.5 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС РФ от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25). Отметим, что с 1 января 2002 года налоговый учет НДС по услугам, использованным для осуществления необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций, полностью совпадает с его налоговым учетом, поскольку и в налоговом учете этот НДС будет включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, путем включения в стоимость активов (товаров), работ, услуг (ст.170 НК РФ в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации, далее - Закон N 57-ФЗ). 1.5.2.2. НДС по расходам, связанным с эмиссией (выдачей) идополнительным обслуживанием ценных бумаг Услуги, связанные с размещением эмиссионных ценных бумаг и выдачей векселей, с дополнительным обслуживанием ценных бумаг, включая услуги депозитариев и регистраторов (в том числе по хранению ценных бумаг), облагаются НДС. До 2002 года расходы на данные услуги (за исключением связанных с ведением реестра акционеров и с выдачей векселей, используемых при расчетах за товары, работы, услуги) не принимались в целях налога на прибыль как не связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, то есть считались использованными для "непроизводственных" нужд (именно так трактовал понятие "непроизводственные нужды" Президиум ВАС РФ - см., например, его постановление от 14 января 1997 г. N 1739/96). В связи с этим НДС, уплаченный по указанным услугам, не мог быть поставлен к вычету, а должен был погашаться за счет другого источника. Согласно пункту 2 письма Минфина РФ N 96, суммы налога по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию на непроизводственные нужды, списываются с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", соответствующих субсчетов на дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования); аналогичная норма содержалась в подпункте "а" статьи 7 Закона о НДС. В главе 21 НК РФ нет прямой нормы об источниках уплаты НДС по непроизводственным расходам, в связи с чем в 2001 году этим источником могли быть только собственные средства организации. В то же время, как отмечено выше, распоряжение прибылью невозможно без разрешения собственника. С учетом этого, несмотря на то что План счетов 1992 года - в отличие от нового Плана счетов - предусматривал возможность отражения по счету учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и иных расходов, кроме начисления причитающегося собственникам дохода, НДС по расходам, не связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в том числе возникающим в связи с размещением эмиссионных ценных бумаг, выдачей векселей и дополнительным обслуживанием ценных бумаг, и в 2000-2001 годах следовало отражать по дебету счета учета операционных расходов: Дебет 91 Кредит 19 субсчет "НДС по расходам по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов". Но с увеличением налогооблагаемой прибыли на сумму этого НДС по строке 4.23 Приложения 4 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" (далее соответственно - Справка, Инструкция МНС РФ N 62). Главой 25 НК РФ все рассматриваемые расходы были признаны уменьшающими налогооблагаемую прибыль. В состав внереализационных расходов включаются расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы (подп.3 п.1 ст.265 НК РФ). Однако это не привело к возможности вычета НДС по указанным услугам, поскольку они по-прежнему остались приобретаемыми для осуществления необлагаемых НДС операций. Вычету же, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, подлежит НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. А пункт 2 статьи 170 НК РФ устанавливает, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). При этом Законом N 57-ФЗ снято ограничение, в соответствии с которым речь могла идти только о тех товарах (работах, услугах), которые не подлежали налогообложению (освобождались от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ. Таким образом, в бухгалтерском учете НДС по услугам, использованным для осуществления эмиссии (выдачи) и дополнительного обслуживания ценных бумаг, и в 2002 году по-прежнему должен относиться на операционные расходы организации, но только не непосредственно, а в составе стоимости этих товаров (работ, услуг) и уже без корректировки налогооблагаемой прибыли: Дебет 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов" Кредит 19 субсчет "НДС по расходам по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов" Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов". 1.5.3. Налог на пользователей автомобильных дорог 1.5.3.1. Доходы от реализации ценных бумаг Согласно пункту 4 ПБУ 9/99, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Соответственно при определенных условиях организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг может признать доходы от реализации ценных бумаг доходом от обычных видов деятельности с отражением их по счету 90 "Продажи" и статье "Выручка от продажи:" Отчета о прибылях и убытках. По разделяемому нами мнению Минфина России (см., например, письмо от 31 августа 2000 г. N 04-05-11), для признания операционных по своей природе доходов доходами от обычных видов деятельности необходимо сочетание как минимум двух признаков: а) чтобы деятельность по извлечению данных доходов была указана в уставе организации в качестве предмета ее деятельности, а при отсутствии такого указания эти доходы фактически были результатом предпринимательской деятельности, как она понимается в пункте 1 статьи 2 ГК РФ; б) чтобы они составляли более 5% в общей сумме доходов организации. Означает ли это, что с суммы таких доходов от реализации ценных бумаг должен быть уплачен налог на пользователей автомобильных дорог? Объект налога на пользователей автодорог - это выручка, полученная от реализации продукции, работ, услуг, и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п.2 ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", далее - Закон о дорожных фондах). Соответственно ответ на поставленный вопрос зависит от того, могут ли ценные бумаги считаться в целях налогообложения товаром. Согласно подпункту 2, 3 статьи 38 НК РФ, товаром в целях налогообложения признается любое реализуемое либо предназначенное для реализации имущество, отнесенное к категории имущества ГК РФ (за исключением имущественных прав). Статья 128 ГК РФ относит ценные бумаги к имуществу (вещам), отличая их при этом от имущественных прав. Таким образом, с точки зрения налогового законодательства ценные бумаги, в принципе, вполне могут быть товаром, реализация которого облагается налогом на пользователей автомобильных дорог. Исходя их этого, МНС РФ справедливо, как представляется, указывает, что если предприятие, не являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг, признает доходы от купли-продажи ценных бумаг доходами от обычных видов деятельности и отражает их в бухгалтерском учете на счете учета выручки от реализации, то такая выручка может облагаться налогом на пользователей автомобильных дорог по правилам, установленным для профессиональных участников (письмо МНС РФ от 28 мая 2001 г. N 03-3-06/2/1599/23-0721 "О налогообложении доходов от операций купли-продажи ценных бумаг"). При этом - что очень важно - МНС РФ делает акцент на том, что объект налогообложения возникает у организации только тогда, когда она сама признает указанные доходы доходами от обычных видов деятельности. В свете этого становится понятной оперативная отмена письма УМНС по г.Москве, в котором право такого признания делегировалось налоговым органам (письмо УМНС по г.Москве от 1 ноября 2001 г. N 06-03/3/50505 "Об отмене письма Управления МНС России по г.Москве от 10 июля 2001 г. N 06-03/3/30770 "О порядке исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, реализующими ценные бумаги"). В связи с этим напомним, что у профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог доходы в виде разницы между выручкой от продажи облигаций, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны (п.3.33 п.3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция ГНС РФ N 59). При этом следует иметь в виду эволюцию позиции налоговых органов по вопросу о том, определяется ли налогооблагаемая база по каждой сделке отдельно или по всем сделкам суммарно - так называемым котловым методом. С 1998 года в Инструкции ГНС РФ от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" налогооблагаемая база профессиональных участников рынка ценных бумаг стала определяться не как "сумма разницы", а как "доходы в виде разницы". В соответствии с разъяснениями работников тогдашней Госналогслужбы РФ смысл этого изменения в том, чтобы финансовый результат в целях налогообложения определялся по каждой сделке отдельно, а отрицательный результат не уменьшал налогооблагаемую базу. Однако в письме МНС РФ от 28 мая 2001 г. N 03-3-06/2/1599/23-0721 "О налогообложении доходов от операций купли-продажи ценных бумаг" говорится, что налог рассчитывается не по каждой отдельной сделке, а в целом по виду деятельности за налоговый период. 1.5.3.2. Доходы от владения ценными бумагами (проценты,дивиденды) Как уже указывалось, согласно пункту 4 ПБУ 9/99, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Из этого следует, что при определенных условиях (названных в предыдущем параграфе) по счету 90 "Продажи" и статье "Выручка от продажи:" Отчета о прибылях и убытках могут быть показаны доходы, объективно не являющиеся доходами от какой-либо реализации (продажи) чего-либо. Фиксируя это обстоятельство, Минфин РФ указал в пункте 64 приказа N 60н, что в Отчете о прибылях и убытках по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" наряду с выручкой от продажи продукции и товаров и поступлениями, связанными с выполнением работ и услуг, показываются также поступления, связанные с осуществлением хозяйственных операций (отдельными фактами хозяйственной деятельности), которые признаны организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с условиями ПБУ 9/99. Типичным примером таких поступлений являются операционные по своей природе доходы по ценным бумагам. Один из этих примеров приведен в пункте 5 ПБУ 9/99: "В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью". Очевидно, что дивиденды (часть прибыли, полученной эмитентом акций) как форма указанного поступления не являются следствием продажи (реализации) эмитенту каких-либо ценностей, работ, услуг. При определенных условиях организация (а не налоговый орган) может (но не обязана) признать доходами от обычных видов деятельности и получаемые в течение более чем одного отчетного периода проценты по долговым ценным бумагам. Однако это ни в коей мере не делает их объектом налога на пользователей автомобильных дорог. Объектом налога на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции, работ, услуг, и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п.2 ст.5 Закона о дорожных фондах). Таким образом, возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате указанного налога законодательство о налогах и сборах совершенно однозначно связывает с наличием у него дохода от реализации, а не с отражением некой суммы по определенной статье бухгалтерской отчетности. Другое дело, что при наличии факта продажи необходимые для исчисления налога характеристики объекта налогообложения - выручки устанавливаются по данным бухгалтерского учета: "Налогоплательщики - организации исчисляют (а не устанавливают факт ее наличия. - А. Р.) налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением" (п.1 ст.54 НК РФ). Однако проценты, получаемые владельцем долговой ценной бумаги, не являются в целях налога на пользователей автомобильных дорог платой за реализацию им эмитенту чего-либо, в частности какой-либо услуги. И облигация, и вексель удостоверяют отношения займа между их владельцем (кредитором, заимодавцем) и лицом, выпустившим долговую ценную бумагу (ст.815, 816 ГК РФ). Кроме того, вексель может удостоверять отношения коммерческого кредита (ст.823 ГК РФ). Как неоднократно указывалось в решениях высших судебных инстанций, проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа, а также по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами (например, п.12, 15 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 13/14). Денежные средства отнесены статьей 128 ГК РФ к одному виду имущества, следовательно, заем и коммерческий кредит, в том числе оформляемые долговыми ценными бумагами, являются одной из разновидностей договоров по предоставлению имущества в пользование. В ГК РФ прибыль от предпринимательской деятельности разделяется на четыре вида в зависимости от содержания сделок, являющихся ее источником: прибыль от (1) пользования имуществом, (2) продажи товаров, (3) выполнения работ или (4) оказания услуг (п.1 ст.2). Таким образом, оказание услуг отделено от предоставления имущества в пользование, и, следовательно, последнее не является услугой. Следовательно, в рамках гражданского законодательства (и основанной на нем судебной практики) предоставление займа или коммерческого кредита не рассматривается как услуга. Налоговым законодательством в общем случае предусмотрены только три типа сделок, приводящих к возникновению у субъекта хозяйственной деятельности объекта налогообложения - (1) передача собственности на товары (к которым, как отмечалось, не относятся имущественные права), (2) выполнение работ, (3) оказание услуг (п.1 ст.39 НК РФ). Таким образом, предоставление в пользование имущества как самостоятельный вид сделок, способных привести к возникновению у налогоплательщика объекта налогообложения каким-либо налогом, в общей части налогового законодательства отсутствует. Не подпадает предоставление имущества в пользование и под определение "услуги", сформулированное в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Результат "деятельности" по предоставлению имущества, заключающийся в пользовании им, "потребляется" лицом, получившим имущество, не в процессе, а после предоставления имущества. В связи с изложенным доход от передачи имущества в пользование может облагаться как доход от реализации услуг только в том случае, если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в специальном налоговом законодательстве или, по крайней мере, в решении одной из высших судебных инстанций страны. Примером первого является указание на услуги по сдаче в аренду имущества и предоставлению займов в законодательстве о НДС (подп.4 п.1 ст.148, подп.14, 20 п.2, подп.13, 15 п.3 ст.149). Одновременно, напомним, в целях ЕСН имеет место обратная ситуация: договоры, связанные с передачей в пользование имущества или имущественных прав, а следовательно, и договоры займа отделены от договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п.1 ст.236 НК РФ в ред. от 31 декабря 2001 г., п.2.1.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС РФ от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344). Примером второй ситуации служит обложение дохода от сдачи имущества в аренду налогом на пользователей автомобильных дорог, по сути, лишь на основании решений Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809. Ибо, не будь этих решений, соответствующее положение пункта 33.5 Инструкции МНС РФ N 59 считалось бы противоречащим Закону о дорожных фондах, поскольку в нем нет специальной нормы об отнесении предоставления имущества в аренду к услугам*(9). Точно так же не квалифицируется в качестве услуги в Законе о дорожных фондах и предоставление в пользование денежных средств. Потому даже в случае отражения в бухгалтерском учете и отчетности процентов по долговым ценным бумагам в качестве доходов от обычных видов деятельности они не должны облагаться налогом на пользователей автомобильных дорог. 1.5.4. Налог на доходы физических лиц и единыйсоциальный налог Поскольку данная книга адресована не физическим лицам, а организациям и при этом в ней не затрагивается бухгалтерский учет и налогообложение профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, постольку в настоящем параграфе рассматриваются только ситуации, с которыми может столкнуться организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг. Основных таких ситуаций четыре. 1.5.4.1. Организация приобретает ценные бумагиу физического лица Доход, возникающий у физического лица при реализации им ценных бумаг организации, с 3 июля 2001 года определяется на основании статьи 214.1 НК РФ, введенной Законом N 71-ФЗ. Остановимся на основных особенностях установленного этой статьей порядка (внимательный читатель найдет в нем немало общего с соответствующими положениями Закона о налоге на прибыль, Инструкции МНС РФ N 62 и главы 25 НК РФ, что позволяет не повторять примеры, иллюстрировавшие сходные положения). Все ценные бумаги разделены на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ. Налоговая база по сделкам с ценными бумагами каждой категории определяется отдельно и во многом по-разному. Доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг любой категории определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенные и документально подтвержденные налогоплательщиком. При этом следует иметь в виду, что помимо стоимости ценных бумаг по договору купли-продажи к расходам могут быть отнесены суммы, уплачиваемые или возмещаемые только профессиональным участникам рынка ценных бумаг и только в связи с их профессиональной деятельностью. Поскольку нами рассматриваются только операции с ценными бумагами непосредственно между физическим лицом и организацией, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, постольку речь будет идти, главным образом, о бумагах, не обращающихся на ОРЦБ. В случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ: в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи ценных бумаг, если при этом бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, то сумма вычета не может превышать 125 000 руб. Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. При этом, как следует из пункта 3 статьи 214.1, организация, напрямую приобретающая ценные бумаги у физического лица, не рассматривается в качестве источника дохода. Иными словами, если физическое лицо - продавец самостоятельно заключает договора купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих ему на праве собственности, то уплата налога с суммы полученного дохода, в том числе с предоставлением вышеуказанного имущественного налогового вычета или вычета в размере фактически произведенных расходов производится самим физическим лицом по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган на основании статьи 228 НК РФ. Именно такая позиция зафиксирована в письме МНС РФ от 14 августа 2002 г. N 04-1-09/888-АА417 "О налогообложении доходов физических лиц". При этом не говорится, что организация, являющаяся источником выплаты дохода, обязана в соответствии со статьей 230 НК РФ представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных в налоговом периоде физическим лицам-продавцам ценных бумаг доходах. Объясняется это, по нашему мнению, тем, что указанная обязанность возлагается пунктом 2 статьи 230 НК РФ не на источник выплаты дохода, а на налогового агента, которым, как отмечено выше, организация-покупатель ценных бумаг не является. Таким образом, полагаем, определилась позиция МНС РФ по дискуссионному прежде вопросу о том, является ли налоговым агентом организация-покупатель ценных бумаг, выплачивающая доход их продавцам - физическим лицам при совершении сделки купли-продажи без посредников. Связана эта дискуссионность, напомним, была с недостаточно четким определением в статье 214.1 круга лиц, относящихся к налоговым агентам. В пункте 3 к источникам выплаты дохода отнесены брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, иному подобному (то есть посредническому) договору в пользу налогоплательщика. А в пункте 8 к налоговым агентам отнесены брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному (то есть любому, а не только посредническому) договору в пользу налогоплательщика. 1.5.4.2. Организация продает ценные бумаги физическому лицу В этом случае доходом, получаемым физическим лицом, является материальная выгода, исчисляемая как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п.4 ст.212 НК РФ). Датой получения рассматриваемого дохода будет день приобретения ценных бумаг (подп.3 п.1 ст.223). В связи с этим напомним, что факт приобретения ценной бумаги фиксируется и устанавливается в соответствии со статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг. До 3 июля 2001 года порядок определения рыночной цены ценных бумаг в целях налога на доходы физических лиц в НК РФ не был установлен, и потому исчисление материальной выгоды по ним было невозможно. С 3 июля 2001 года порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы ее колебаний устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг (п.4 ст.212 НК РФ). Однако до настоящего момента этот порядок определен ФКЦБ только по отношению к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ (Распоряжение ФКЦБ N 1087-р). И если ценная бумага, обращающаяся на ОРЦБ, будет реализована физическому лицу вне ОРЦБ, то при решении вопроса о наличии или отсутствии у физического лица материальной выгоды организация-продавец должна будет руководствоваться установленным ФКЦБ порядком определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы ее колебаний. По отношению же к ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ и (или) не имеющим на момент приобретения рыночной цены, порядок определения рыночной цены в главе 23 НК РФ не установлен, следовательно, исчисление материальной выгоды по таким ценным бумагам производиться не может. В связи с этим следует отметить, что пункт 4 статьи 212 исключает возможность применения в целях налога на доходы физических лиц способа установления рыночной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, сформулированного в статье 280 НК РФ в целях налога на прибыль. Тем не менее напомним, что облагается материальная выгода в виде разницы цен по ценным бумагам так же, как и материальная выгода по товарам (работам, услугам): по ставке 13 % (ст.224 НК РФ). При этом налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом. И если порядок определения рыночной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в целях налога на доходы физических лиц будет установлен, то организация, продавшая физическому лицу ценные бумаги по цене, ниже рыночной, будет являться налоговым агентом. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. (п.2, 5, 6 ст.226 НК РФ). В целях единого социального налога (ЕСН) материальная выгода по ценным бумагам отдельно не выделялась, являясь, по-видимому, составной частью материальной выгоды от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами) (п.4 ст.237 НК РФ). Однако по отношению к ценным бумагам материальная выгода в целях единого социального налога в 2001 году не могла быть определена. Во-первых, согласно исчерпывающему перечню взаимозависимых лиц, приведенному в пункте 1 статьи 20 НК РФ, работник и организация-работодатель не являются взаимозависимыми лицами (признать их таковыми можно только через суд в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ). Во-вторых, в целях ЕСН указанные виды дополнительной материальной выгоды должны были учитываться по стоимости товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленной исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений статьи 40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (п.4 ст.237 НК РФ). Однако до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, предусмотренные подпунктом 3, 10 статьи 40 НК РФ, не применялись при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг (ст.6 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"). В контексте последней нормы вступление в силу статьи 214.1 НК РФ, хотя в ней и предусмотрено "налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг", ситуации, по-видимому, не меняло, так как не являлось "введением в действие соответствующих глав части второй НК РФ". Таким образом, отсутствовал порядок применения статьи 40 НК РФ к ценным бумагам, а следовательно, и механизм исчисления по ним материальной выгоды. С 2002 года понятие материальной выгоды в целях ЕСН более не существует. 1.5.4.3. Организация оплачивает ценные бумаги за физическое лицо В целях налога на доходы на физических лиц это считается выплатой дохода в натуральной форме (подп.1 п.2 ст.211 НК РФ). Налоговая база при получении такого дохода определяется как стоимость ценных бумаг, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса (п.1 ст.211 НК РФ). В 2001 году, как отмечено выше, порядок применения статьи 40 НК РФ к ценным бумагам отсутствовал, поэтому налоговая база по натуральному доходу физического лица в виде оплаты за него стоимости ценных бумаг не могла быть определена. В 2002 году в связи с введением в действие главы 25 НК РФ налоговая база (рыночная стоимость оплаченных ценных бумаг) будет определяться в порядке, установленном статьей 280 НК РФ (см. параграф 1.5.1). Составной частью налоговой базы по ЕСН является "полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи" (п.1 ст.237 НК РФ). Являясь доходом в натуральной форме, стоимость указанных товаров (работ, услуг) учитывается на день их оплаты исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (п.4 ст.237 НК РФ). При этом, как и в случае с налогом на доходы физических лиц, в 2001 году налоговая база по оплаченным за физическое лицо (или членов его семьи) ценным бумагам не определялась, а с 2002 года определяется на основании порядка определения рыночной цены ценных бумаг, установленного статьей 280 НК РФ. Как уже указывалось, Законом N 71-ФЗ все вопросы касающиеся налогообложения налогом на доходы физических лиц, операций с ценными бумагами, были сведены в статье 214.1 и в связи с этим - исключены из других статей. В частности, из статьи 220 НК РФ была исключена норма, согласно которой если налогоплательщиком были на безвозмездной основе или с частичной оплатой приобретены (получены) в собственность ценные бумаги, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг. Однако, по разделяемому нами мнению Минфина РФ, по сути, действие этой нормы сохраняется: если при приобретении ценных бумаг с разницы между их рыночной стоимостью и ценой приобретения уже был уплачен налог, то при получении дохода от реализации этих ценных бумаг такая разница не должна облагаться налогом повторно (письмо от 1 ноября 2001 г. N 04-04-06/456). Пример В качестве премии работником были получены ценные бумаги по номинальной стоимости на общую сумму 10 000 руб. С указанной суммы предприятие удержало и уплатило налог на доходы физических лиц по ставке 13% в размере 1300 руб. Через некоторое время работник продал все акции за 12 000 руб. Сумма налогооблагаемого дохода составит 2000 руб. (12 000 - 10 000). 1.5.4.4. Организация погашает ценную бумагу физическому лицу (напримере векселей) Доходы физических лиц от купли-продажи векселей облагаются в порядке, установленном статьей 214.1 НК РФ и рассмотренном в целом в параграфе 1.5.4. Напомним также, что исходя из определения ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, содержащегося в пункте 3 статьи 214.1 НК РФ (допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг), векселя на сегодня к таковым не относятся. Поэтому в данном параграфе рассмотрим только налогообложение доходов физических лиц от погашения векселей. Согласно пункту 1 статьи 214.1 НК РФ, она распространяется не на все возможные сделки с ценными бумагами, совершаемые непосредственно их собственником, а только на куплю-продажу ценных бумаг. Однако, как уже отмечалось в параграфе 1.5.1.2, погашение долговой ценной бумаги, в том числе и полученной по договору купли-продажи (индоссаменту), не может быть приравнено к купле-продаже ее по следующей причине. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю) (п.1 ст.454 ГК РФ), а при погашении ценной бумаги право собственности на нее не передается эмитенту (векселедателю), поскольку, поступив к нему, долговая ценная бумага перестает существовать, как таковая, вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ). Говорить же о праве собственности на несуществующую вещь бессмысленно. Как констатировал Президиум ВАС РФ, исполнение по векселю не может быть приравнено к продаже физическим лицом имущества (п.11 Информационного письма от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", далее Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 42). Данный вывод, сделанный на основе норм гражданского законодательства, полностью сохраняет свою силу и в условиях действия главы 23 НК РФ. Следовательно, строго говоря, статья 214.1 к ситуации погашения векселей неприменима. По этой же причине к данной ситуации неприменима и норма подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ об имущественном налоговом вычете при продаже имущества. На это обстоятельство применительно к аналогичной норме Закона о подоходном налоге указал Президиум ВАС РФ в том же пункте 11 Информационного письма N 42. В связи с этим неточным представляется мнение МНС РФ о том, что в случае предъявления векселя к оплате векселедателю полученная работником денежная сумма будет являться его доходом от реализации ценных бумаг, порядок налогообложения которого рассматривается, в частности, в статье 214.1 (п.2 письма МНС РФ от 14 августа 2002 г. N 04-1-09/888-АА417 "О налогообложении доходов физических лиц"). В то же время это не значит, что доходы от погашения векселей не могут быть уменьшены на затраты по их приобретению - просто это уменьшение будет производиться не по правилам, установленным статьей 214.1 НК РФ, и не в порядке получения имущественного вычета при реализации иного имущества, а по правилам, установленным для уменьшения доходов на сумму подтвержденных фактических затрат (п.1 ст.220 НК РФ). Таким образом, доход от погашения векселей облагается по общим правилам получения доходов, не являющихся доходами от купли-продажи имущества, в том числе в виде ценных бумаг. Конкретно речь идет о доходах в виде процентов, поименованных в подпункте 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ. При этом продолжает сохранять свою действенность вывод Президиума ВАС РФ о том, что лицо, осуществляющее платежи по векселю, удерживает налог только в тех случаях, когда оно могло определить размер дохода (п.10 Информационного письма ВАС РФ N 42, см. также письма Минфина РФ от 28 марта 2001 г. N 04-04-06/141, от 12 ноября 2001 г. N 04-04-06/469). Пример Гр-н Иванов А.А. приобрел на вторичном рынке вексель банка "Успех" номинальной стоимостью 10 000 руб. за 6000 руб. и по наступлении срока платежа предъявил вексель к оплате, получив по нему 10 000 руб. Никаких сведений о своих расходах на приобретение векселя векселедержатель не представил. Сам банк размещал векселя по номинальной стоимости. В данной ситуации банк "Успех" не может удержать подоходный налог с гр-на Иванова А.А., поскольку не имеет доказательств получения последним дохода: вексель выпущен и погашен по одной и той же цене. Так как банк в качестве налогового агента не может определить налоговую базу в соответствии со статьей 210 НК РФ, выплата дохода физическому лицу должна производиться без удержания налога. Банк в данном случае должен лишь представить необходимые сведения в налоговый орган согласно статье 230 Налогового кодекса. Налогообложение доходов физического лица от погашения векселей, с которых организацией - налоговым агентом не был удержан налог, будет осуществляться налоговым органом при подаче налогоплательщиком декларации по окончании налогового периода. Пример Гр-н Иванов А.А., работник ООО "Юпитер" предоставил этой организации денежный займ в размере 10 000 руб. на срок 6 мес. В оформление отношений займа организация выдала работнику простой беспроцентный вексель номиналом 12 000 руб. По наступлении срока платежа гр-н Иванов А.А. предъявил вексель к оплате и получил всю обозначенную в нем сумму. В данном случае ООО "Юпитер" должно включить 2000 руб. (12 000 - 10 000) - сумму дохода в виде дисконта - в доход работника Иванова А.А., облагаемый по ставке 13%. Пример. Гр-н Иванов А.А. приобрел на вторичном рынке процентный вексель банка "Успех" номинальной стоимостью 10 000 руб. за 8000 руб. и по наступлении срока предъявил его к оплате, получив 12 000 руб., в том числе процент по векселю в размере 2000 руб. Банк должен удержать с гр-на Иванова А.А. подоходный налог с суммы выплаченного ему процентного дохода по ставке 13%. К иным доходам, получаемым налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подп.10 п.1 ст.208 НК РФ), связанным с погашением векселей, относится доход, образующийся у физического лица за счет роста курса иностранной валюты при операции с векселем, номинал которого выражен в иностранной валюте без указания на то, что платеж также должен быть совершен в иностранной валюте. По сути, это вексель, стоимость которого выражена в условных единицах (подробнее об этом см. параграф 4.3.6). Пример Гр-н Иванов А.А., работник ООО "Юпитер" предоставил ООО денежный займ в размере 15 000 руб. на срок 6 мес. В оформление отношений займа организация выдала работнику простой беспроцентный вексель номиналом 500 долларов США, указав, что погашение векселя будет производиться в рублях по курсу Банка России на дату погашения. На дату погашения указанный курс составил 31 руб./долл., в связи с чем работнику было выплачено по векселю 15 500 руб., из которых с 500 руб. должен быть удержан налог на доходы физических лиц по ставке 13%. 1.5.5. Оплата ценными бумагами льготируемыхрасходов и право на льготу В целом ряде случаев налогоплательщик в соответствии с законодательством имел и имеет право уменьшить налоговую базу или сумму налога на величину затрат, направленных на установленные законом цели и произведенных за счет определенных законом источников. В связи с этим часто встает вопрос, сохраняется ли у налогоплательщика данное право в случае оплаты этих затрат не денежными средствами, а ценными бумагами. Рассмотрим его на примере льгот по четырем налогам (три из них перестали действовать с 2001 или 2002 года, однако проверки по ним еще могут проводиться в 2003 году). 1) Согласно подпункту "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия). По мнению работников МНС России, в случае если предприятие при финансировании капитальных вложений использует не только денежные формы расчетов (взаимозачет, бартер, вексель), льгота сохраняется в пределах стоимости имущества (первоначальной, остаточной, фактической, себестоимости - в зависимости от вида имущества), используемого для оплаты расходов указанному финансированию При этом, разумеется, должны быть соблюдены все остальные условия предоставления льготы. Такой же позиции стало придерживаться с 2001 года и УМНС по г.Москве, подчеркивая при этом, что затраты, произведенные организацией по финансированию капитальных вложений посредством неденежных форм расчетов (банковским векселем или векселем третьего лица), могут быть рассмотрены как льготируемые в контексте рассматриваемой льготы лишь в случае, если используемые при расчетах активы были приобретены за счет чистой прибыли организации и оплачены до момента использования их в целях осуществления расчетов за поставленное оборудование (см., например, письмо от 2 февраля 2001 г. N 03-12/6098). Работники МНС России допускают возможность предоставления и других льгот, обозначенных в Законе о налоге на прибыль как "сумма" фактически произведенных затрат и расходов при осуществлении этих затрат и расходов в неденежной форме, например, по благотворительности. Для получения льготы передаваемое имущество, как и в предыдущем случае, должно быть отражено по соответствующим счетам реализации с погашением убытка за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. 2) Согласно подпункту "в" пункта 6 статьи 3 Закона о подоходном налоге с физических лиц, совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации. Специалисты МНС России всегда считали, что в случае внесения физическим лицом в счет оплаты стоимости жилья ценных бумаг или других неденежных ценностей указанная льгота не предоставляется. УМНС по г.Москве придерживалось иной позиции, но в 2000 году вынуждено было от нее отказаться (см. письмо УМНС по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 27-11н/20055). Обоснованность такого подхода подтверждалась решением Верховного Суда РФ от 29 октября 1998 г. N ГКПИ 98-372, в котором, в частности, отмечено, что льгота предоставляется только в размере израсходованных физическим лицом денежных средств. Однако впоследствии Верховный суд РФ уточнил свою позицию, указав, что номинальная стоимость векселей, направленная застройщиком на погашение стоимости строительства квартиры, относится к тем суммам, которые в рассматриваемой норме Закона о подоходном налоге уменьшают совокупный доход физического лица. При этом было указано, что, согласно части 2 пункта 1 статьи 140 ГК РФ, платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов и при оплате строящегося жилья векселями вексель выступает в качестве платежного документа, используемого для безналичного расчета (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2000 года, утвержденный постановлением Президиума ВС РФ от 17 января 2001 г.). В главе 23 НК РФ предоставление налогоплательщику - физическому лицу имущественного вычета в связи с расходами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры также связывается с "суммой", направленной (израсходованной) на данные цели (п.2 ст.220). Однако для получения указанного вычета налогоплательщик должен предоставить, в частности, платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком. Это делает невозможным предоставление вычета при оплате расходов неденежными средствами. Аналогичным образом, по мнению работников налоговых органов, не могут быть предоставлены физическому лицу и социальные налоговые вычеты, если соответствующие расходы, например стоимость обучения, оплачены не деньгами, а ценными бумагами, принадлежащими физическому лицу на праве собственности. Однако этот вывод представляется спорным, так как в подпункте 2, 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ, регулирующих порядок предоставления социальных вычетов, нет упоминания о том, что оплата должна производиться в денежной форме. 3) Согласно подпункту "ч" пункта 1 статьи 21 Закона об основах налоговой системы в Российской Федерации, при исчислении суммы налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (отменен с 2001 года) исключаются расходы предприятий и организаций, рассчитанные исходя из норм, устанавливаемых местными Советами народных депутатов, на содержание указанного фонда и объектов, находящихся на балансе этих предприятий и организаций или финансируемых ими в порядке долевого участия. По мнению Минфина России, финансирование указанных расходов, дающее право на льготу, не может осуществляться в неденежной форме (письмо от 7 апреля 2000 г. N 04-05-17/6). Однако рассматриваемый налог является местным, и приоритет в толковании порядка его применения принадлежит местным налоговым органам. Согласно разъяснению УМНС по г.Москве, в случае передачи инвестором векселя по индоссаменту другой организации в целях оплаты приобретенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, используемых на цели, связанные с обеспечением деятельности объекта социально-культурной сферы, при расчете налога у организации-инвестора балансовая стоимость (стоимость приобретения) векселя и иных ценных бумаг уменьшает сумму налога (письмо от 10 августа 2000 г. N 06-08/37016 "О порядке исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы при передаче организацией-инвестором векселя в качестве финансирования объекта социально-культурной сферы"). При этом и в Законе г.Москвы от 16 марта 1994 года N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" также говорится о "финансировании" рассматриваемых расходов (п.1 ст.5). 2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с акциями 2.1. Акции, оплаченные при их размещении неденежными средствами*(10) 2.1.1. Бухгалтерский учет (о балансовой стоимости акций ифинансовом результате от выбытия имущества) Акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, и дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут быть оплачены неденежными средствами - ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку (п.2 ст.34 Закона об акционерных обществах). Причем до 1 января 2002 года такая оплата могла осуществляться также и во всех других случаях отчуждения акций акционерным обществом, например, при приобретении у него акций, ранее выкупленных обществом у акционеров. В общем случае оплата взноса в уставный капитал неденежными средствами отражается в бухгалтерском учете инвестора проводками (без проводок по учету НДС, которые будут обоснованы и приведены в конце параграфа): Дебет 76 Кредит 41, 43, 01 субсчет "Выбытие основных средств", 08, 04, 10, 58 - списана балансовая (остаточная) стоимость имущества. При этом в случае внесения вклада основными средствами предварительно делаются проводки: Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - списана первоначальная стоимость основных средств; Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация. В случае внесения вклада нематериальными активами предварительно делается проводка: Дебет 05 Кредит 04 - списана амортизация; Дебет 90, 91 Кредит 20, 26, 70, 69, 76 - учтены расходы, связанные с передачей имущества; Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 76 - оприходован вклад в уставный капитал. Обратим внимание, что для отражения выбытия имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, не используются счета учета доходов расходов (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы"). Обусловлено это тем, что, согласно пункту 3 ПБУ 10/99, для целей указанного Положения не признается расходами организации выбытие активов в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы других организаций. В связи с этим нормы пункта 5 указанного ПБУ о том, что расходы, осуществление которых связано с участием в уставных капиталах, могут считаться или расходами по обычным видам деятельности, или операционными, следует, по-видимому, понимать таким образом, что в них речь идет о любых иных видах расходов, кроме стоимости вносимого в уставный капитал имущества (иначе придется признать наличие внутреннего противоречия между п.3 и п.5 ПБУ 10/99). Соответственно можно предположить, что не являются доходом и получаемые в результате вклада в уставный капитал имущественные права, удостоверенные акциями или долями, хотя это и не сказано впрямую в ПБУ 9/99. В связи с этим кредиторская задолженность по передаче указанных прав не отражается в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы". Отражению по дебету счета учета доходов и расходов подлежат лишь расходы, связанные с передачей имущества (демонтаж, оформление, доставка и т.п.), - об этом говорит положение нового Плана счетов, согласно которому расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, находят отражение по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета затрат (Инструкция к счету 91 "Прочие доходы и расходы"). Отметим также, что использование счета 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы" определяется не только характером передаваемых ценностей (при передаче продукции и товаров - счет 90 "Продажи", при передаче иного имущества - счет 91 "Прочие доходы и расходы"), но и тем, является ли участие в уставных капиталах других организаций предметом деятельности организации-инвестора (п.5 ПБУ 9/99, п.5 ПБУ 10/99). Таким образом, расходы, связанные с внесением головной организацией холдинговой структуры в уставный капитал входящих в холдинг организаций основных средств, должны отражаться у материнской компании по счету 90 "Продажи". Дата и документ, на основании которого ставится на учет финансовое вложение при внесении вклада в уставный капитал ОАО или ЗАО, зависят от того, в какой форме выпущены приобретаемые инвестором акции - документарной или бездокументарной: при документарной форме акций - на дату передачи владельцу акций их сертификата (который и будет необходимым первичным документом) после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре акционеров; при бездокументарной форме акций - в момент внесения приходной записи, или по счету депо приобретателя (в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность), или по лицевому счету приобретателя в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра на основе выписки по соответствующему счету (ст.28, 29 Закона о рынке ценных бумаг). При этом напомним, что каждое акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров с момента государственной регистрации общества (п.32 ст.1 Закона об акционерных обществах). Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п.3 ст.34 Закона об акционерных обществах). Таким образом, возможна ситуация, когда указанная оценка не будет совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны. В связи с этим встает вопрос об отражении этих оценок в бухгалтерском учете и, следовательно, о возможности появления в нем финансового результата от операции внесения (оплаты) вклада в уставный капитал неденежными средствами. Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки") Кредит 99 "Прибыли и убытки" (90-9 "Прибыль/убыток от продаж", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" При обсуждении этого вопроса прежде всего следует иметь в виду, что внесение вклада в уставный капитал не является безвозмездной передачей вносимого имущества - взамен, в оплату этого имущества вносящая сторона получает некий объем имущественных прав. Они состоят прежде всего в праве на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части его имущества в случае ликвидации общества (не так давно вывод о небезвозмездном характере вклада в уставный капитал, казалось бы, очевидный с момента введения в действие части первой ГК РФ (1 января 1995 г.), вынужден был подтвердить Президиум ВАС РФ - см. постановление от 8 августа 2000 г. N 1248/00). Имущественные же права (права требования к обществу), которые оплачивает инвестор, делая вклад в уставный капитал, согласно гражданскому законодательству, являются полноправным видом имущества (ст.128 ГК РФ). К решению вопроса об оценке этого имущества в бухгалтерском учете возможны два подхода. 1. Традиционный, без учета требований ПБУ 9/99 *(11). Как оценивается имущество, приобретенное за плату? Для этого надо суммировать фактически произведенные расходы на его покупку (п.1 ст.11 Закона о бухгалтерском учете). При этом - акцентируем - понятие имущества имеет в бухгалтерском учете тот же смысл, что и в гражданском законодательстве, поскольку, упрощенно говоря, результаты хозяйственных операций, которые призван фиксировать бухгалтерский учет, устанавливаются по правилам гражданского законодательства. Применительно к финансовым вложениям приведенная норма Закона о бухгалтерском учете выражается известной формулой "финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора" (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета). С точки зрения концепции "исторической стоимости", на которую в принципе были ориентированы и Закон о бухгалтерском учете, и Положение по ведению бухгалтерского учета, затраты инвестора на оплату вклада в уставный капитал неденежными средствами равны покупной (остаточной) стоимости передаваемого имущества, то есть жесткая однозначная зависимость оценки стоимости получаемого имущества от стоимости выбывающего имущества. Следовательно, при отсутствии затрат на передачу имущества дебетовые и кредитовые обороты по счету 90 "Продажи" и (или) 91 "Прочие доходы и расходы" равны между собой и финансовый результат отсутствует. Пример При учреждении ЗАО организацией в качестве вклада в уставный капитал переданы материальные ресурсы балансовой стоимостью 1000 руб., учредителями эти ресурсы были оценены: ситуация в 1200 (800) руб., то есть организации были выданы акции номинальной стоимостью 1200 (800) руб. (во всех приводимых в настоящей статье примерах считается, что других сделок в отчетном периоде у сторон не было, для упрощения расчетов все данные округляются до целых рублей). В соответствии с изложенными в настоящем пункте принципами эта операция в бухгалтерском учете организации отразится следующим образом (учетной политикой предусмотрено списание материальных ресурсов по себестоимости каждой единицы). Дебет 76 Кредит 10 - 1000 руб. - списана балансовая стоимость материальных ресурсов, определена задолженность ЗАО по передаче акций в сумме фактических затрат на их приобретение; Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 76 - 1000 руб. - оприходован вклад в уставный капитал ЗАО. 2. С учетом требований ПБУ 9/99. Как мы видели выше, при оплате взноса в уставный капитал инвестор получает от общества некий вид имущества - имущественные права. Следовательно, оплата взноса в уставный капитал неденежными средствами является операцией, при которой доход инвестора также имеет неденежную форму, то есть обе стороны - и инвестор, и получающая инвестиционный взнос организация исполняют свои обязательства по данной сделке в неденежной форме. Порядок оценки дохода, получаемого по таким сделкам ("по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами"), в том числе, полагаем, в связи с участием в уставных капиталах других организаций установлен 6.3 ПБУ 9/99: "Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)". Таким образом, внешне оценка дохода в виде стоимости получаемого имущества здесь никак не зависит от стоимости выбывающего имущества. Однако поскольку в рыночной экономике предполагается равенство рыночных ценностей приобретаемого и передаваемого имущества, постольку получается, что стоимость приобретаемого имущества будет равна рыночной стоимости передаваемого имущества. Иными словами, ПБУ 9/99, по сути, модифицирует понятие фактических затрат, в соответствии с которыми, согласно Закону о бухгалтерском учете, должна оцениваться стоимость приобретаемого за плату имущества: это уже не реальные прошлые, а возможные сегодняшние затраты - как если бы мы реализовали свое имущество за деньги и на них приобрели бы нужное нам имущество. Такая модификация - следствие выдвижения на первый план вместо концепции "исторической стоимости" концепции "справедливой стоимости" как дающей пользователям бухгалтерской отчетности более точное представление об имущественном состоянии и о результатах хозяйственной деятельности организации. Если применить установленный ПБУ 9/99 порядок к оценке стоимости имущества (акций), полученных в результате оплаты их неденежными средствами, то стоимость акций или стоимостная величина соответствующей дебиторской задолженности будет определяться обычной ценой приобретения акций на рынке в момент учреждения общества. Эта цена равна установленной обществом цене "размещения" акций, в общем случае идентичной их номинальной стоимости. То есть и применительно к финансовым вложениям "сумма фактических затрат для инвестора" будет равна в данном случае не традиционно понимаемой стоимости приобретения (остаточной стоимости) имущества, передаваемого в оплату взноса в уставный капитал, а сумме денежных средств, необходимых для приобретения этого взноса на рынке. С учетом сказанного вернемся к нашему предыдущему примеру и посмотрим, что изменится в бухгалтерском учете организации-инвестора: Дебет 76 Кредит 10 - 1000 руб. - списана балансовая стоимость материальных ресурсов, определена задолженность ЗАО по передаче акций; Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 76 - 1200 (800) руб. - оприходован вклад в уставный капитал ЗАО (по обычной для момента размещения цене приобретения акций, равной их номинальной стоимости); Дебет 76 Кредит 91 (90), Дебет 91 (90) Кредит 99 - 200 руб. - определен доход от внесения вклада; Дебет 91 (90) Кредит 76, Дебет 99 Кредит 91 (90) - 200 руб. - определен убыток от внесения вклада. Как видим, при следовании ПБУ 9/99 оценка имущества, передаваемого в уставный капитал, по стоимости, отличающейся от балансовой, неизбежно приводит к появлению в бухгалтерском учете передающей стороны положительного или отрицательного финансового результата, причем отражение этого результата в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" точно отражает экономический источник данного дохода (убытка) - иная, чем балансовая оценка актива. Экономическая суть данного финансового результата заключается в получении большего (меньшего) объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью. В целях бухгалтерского учета рассматриваемый доход (расход) Минфин РФ в большинстве случаев предлагает квалифицировать как операционный, связанный с участием в уставных вкладах организаций (см. письма Минфина РФ, например, от 4 июля 2000 г. N 04-02-05/1, от 12 октября 2000 г. N 04-02-05/1, от 23 марта 2001 г. N 04-02-05/1/61). А теперь можно суммировать мотивы и аргументы в пользу возможности обращения в рассматриваемой ситуации к ПБУ о доходах: во-первых, это отсутствие в ПБУ 9/99 - в отличие, подчеркнем, от ПБУ 10/99 - указания на то, что данное ПБУ не применяется к ситуации внесения вкладов в уставный капитал. Это представляется не случайным, ибо во-вторых, в отсутствие специального стандарта по финансовым вложениям невозможно осуществить оценку приобретаемых вложений по "справедливой стоимости" без применения норм ПБУ 9/99. Сделать это при помощи создания оценочных резервов возможно только в очень ограниченном числе случаев, в которых одновременно выполняются следующие три условия, предусмотренные пунктом 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: финансовые вложения имеют форму акций (вложения в ООО исключаются), акции котируются (вложения в ЗАО исключаются), рыночная стоимость акций ниже балансовой (отражение превышения номинальной стоимости акций над балансовой стоимостью вносимого в их оплату имущества практически исключается). Иными словами, без обращения к нормам ПБУ 9/99 невозможно обосновать необходимость выявления в бухгалтерском учете инвестора финансового результата от выбытия имущества, передаваемого в оплату взноса в уставный капитал по стоимости, отличающейся от балансовой. На наличие такого результата неоднократно указывалось в письмах Минфина РФ (например, от 25 августа 2000 г. N 04-02-05/2, от 12 октября 2000 г. N 04-02-05/1, от 28 августа 2001 г. N 04-02-05/2/118) и, как полагает автор, не только из фискальных целей (до 1 января 2002 г. весь положительный финансовый результат облагался, а весь отрицательный - не учитывался в целях налога на прибыль). в-третьих, согласно пункту 5 ПБУ 9/99, прочими (операционными, внереализационными) доходами являются поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, что, по мнению Минфина РФ, может быть отнесено и к положительной разнице между оценочной стоимостью вклада в уставный капитал и балансовой (остаточной) стоимостью передаваемого в виде вклада имущества (письмо от 2 февраля 2000 г. N 04-02-05/2, от 23 марта 2001 г. N 04-02-05/1/61). 2.1.2. Налогообложение 2.1.2.1. О цене приобретения акций и моменте возникновенияоблагаемого дохода Не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций, долей или паев (подп.2 п.1 ст.277 НК РФ). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Из буквального смысла первого абзаца вышеприведенной формулировки следует, что в целях налогообложения не будет признаваться доходом (убытком) организации-инвестора не вся разница между оценочной и балансовой стоимостью имущества, вносимого в качестве оплаты акций, а лишь разница в пределах отклонения цены размещения акций от их номинальной стоимости. Но такой вывод не согласуется с буквальным смыслом следующего абзаца, если брать его сам по себе, вне связи с предыдущим абзацем, то есть если слова "при этом" считать относящимися к любой ситуации внесения вклада в уставный капитал неденежными средствами независимо от цены размещения акций. При подобном толковании получится, что в налоговом учете инвестора никогда не образуется никакой разницы (а следовательно, и дохода или расхода) между балансовой стоимостью имущества и оплачиваемыми им акциями. По нашему мнению, указанная несогласованность лишь кажущаяся, поскольку второй абзац подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ (и соответственно слова "при этом") относятся только к ситуации, описанной в предыдущем абзаце, когда оплачиваемые имуществом акции размещаются эмитентом по их номинальной стоимости. В иных же случаях (которые впрямую в НК РФ не рассмотрены) у инвестора, как указано выше, может возникнуть или доход, или убыток. Разумеется, налогоплательщик, руководствуясь пунктом 3 статьи 7 НК РФ, может попробовать толковать описанную выше неясность в свою пользу. Однако дело в том, что в одних ситуациях налогоплательщику будет выгодно считать, что норма второго абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 277 относится ко всем случаям оплаты размещаемых акций имуществом, а в других - что она применима только при размещении этих акций по номинальной стоимости. Пример В 2002 году ОАО размещает посредством подписки дополнительные акции номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 1050 руб. Возможность такого превышения цены размещения над номинальной стоимостью акции вытекает из пункта 1 статьи 36 Закона об акционерных обществах. При этом акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций они размещаются по 950 руб. Разница между этими двумя ценами не может превышать 10% от большей цены, как указано в пункте 2 статьи 36 Закона об акционерных обществах. Организация-акционер передает в оплату акций материалы, стоимость которых, по данным налогового учета, составляет 11 200 руб., оцененные советом директоров на основании оценки независимого оценщика в 10 450 руб. (цена размещения 11 акций). Организация-неакционер передает в оплату акций материалы, стоимость которых, по данным налогового учета, составляет 8700 руб., оцененные советом директоров на основании оценки независимого оценщика в 9450 руб. (цена размещения 9 акций). Никаких дополнительных расходов, связанных с передачей материалов, налогоплательщики не несли. У организации-неакционера налогооблагаемым доходом будет считаться только разница между оценочной стоимостью имущества и номинальной стоимостью акций, то есть 450 руб. (9450 - 1000 x 9), тогда как разница между номинальной стоимостью акций и стоимостью имущества, по данным налогового учета, в 300 руб. (1000 x 9 - 8700) не будет считаться доходом. Чтобы определить дату признания указанного дохода, следует напомнить, что в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества в уставный капитал не является реализацией, поэтому рассматриваемый доход является внереализационным в виде безвозмездно полученного имущества. Датой признания такого дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества (подп.1 п.4 ст.271 НК РФ), то есть не имущества, вносимого в уставный капитал, а получаемых взамен его акций (точнее - той их части, которой "покрывается" сумма превышения оценочной стоимости вносимого в уставный капитал имущества над его стоимостью по данным налогового учета инвестора). Таким образом, доход будет определяться на дату выписки из реестра о регистрации акций по лицевому счету инвестора. У организации-акционера в целях налогообложения не будет считаться убытком только разница между стоимостью имущества по данным налогового учета и номинальной стоимостью акций, то есть 200 руб. (11 200 - 1000 x 11), тогда как разница между номинальной стоимостью акций и оценочной стоимостью имущества в 550 руб. (1000 x 11 - 10 450 руб.) будет считаться убытком. Для определения даты признания подобных внереализационных расходов напомним, что, согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, при этом список таких убытков не носит закрытого характера. Таким образом, в целях налогообложения убытки от внесения имущества в уставный капитал, по нашему мнению, должны быть признаны на дату подписания акта приема-передачи "недооцененного" имущества, независимо от даты получения оплачиваемых им акций, то есть независимо от даты "оплаты". Следует это из пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Таблица 1 ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?Организация?Цена ?Стоимость?Оценочная?Номи- ?Неучитываемый?Учитываемый? ? ?раз- ?имущест- ?стоимость?нальная?убыток/необ- ?убыток/не- ? ? ?меще-?ва, пере-?имущества?стои- ?лагаемый до-?облагагае- ? ? ?ния ?даваемого? ?мость ?ход ?мый доход ? ? ?одной?в оплату? ?приоб- ? ? ? ? ?акции?акций, по? ?ретен- ? ? ? ? ? ?данным ? ?ных ак-? ? ? ? ? ?налогово-? ?ций ? ? ? ? ? ?го учета ? ? ? ? ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ? 5 ? 6 ? 7 ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?Акционер ? 950 ? 11 200 ? 10 450 ?11 000 ?- 200 (гр.5 -?- 550 (гр.4? ? ? ? ? ? ?гр.3) ?- гр.5) ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?Неакционер ?1 050? 8700 ? 9 450 ? 9 000 ? 300 (гр.5 -?450 (гр.4 -? ? ? ? ? ? ?гр.5) ?гр.5) ? ????????????????????????????????????????????????????????????????????????? Закон N 57-ФЗ изменил порядок определения стоимости акций, оплачиваемых неденежными средствами, которая будет считаться ценой приобретения акций в последующих сделках с ними. Теперь стоимость таких акций признается равной не "внешней" оценке стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав) - на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, а "внутренней" оценке вносимого имущества (имущественных прав) - по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) (ср. пп.2 п.1 ст.277 НК РФ в прежней и нынешней редакции). Продолжим рассмотрение примера Через некоторое время оба инвестора продали свои акции по одинаковой цене - 20 000 руб. (которую условимся считать рыночной) без каких-либо дополнительных расходов. Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ, прибыль в данном случае будет равна цене реализации, уменьшенной на цену приобретения акции (включая расходы на ее приобретение). В соответствии с прежней редакцией абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ цена приобретения акций в целях налогообложения была бы равна "внешней" оценочной стоимости передаваемого в их оплату имущества, то есть цене размещения акций: у инвестора-акционера - 10 450 руб., у инвестора-неакционера - 9450 руб. Правильнее было бы называть их старым и новым акционерами, но для сохранения преемственности между примерами лучше пользоваться прежними обозначениями. Налог на прибыль первый заплатил бы с 9550 руб. (20 000 - - 10 450), а второй - с 10 550 руб. (20 000 - 9450). При нынешней редакции рассматриваемой нормы цена приобретения акций равна "внутренней" стоимости передаваемого в их оплату имущества по данным налогового учета передающей стороны: у инвестора-акционера - 11 200 руб., у инвестора-неакционера 8700 руб. Налог на прибыль первый заплатит с 8800 руб. (20 000 - 11 200), что на 750 руб. (9550 - 8800) меньше, чем в предшествующем варианте, а второй - с 11 300 руб. (20 000 - 8700), то есть с базы, на 750 руб. (11 300 - 10 550) большей, чем в предыдущем случае. Таким образом, при применении новой редакции положение инвестора-акционера (оплатившего акции имуществом, стоимость которого по данным налогового учета была выше цены размещения акций акционерам) улучшилось, а инвестора-неакционера (оплатившего акции имуществом, стоимость которого по данным налогового учета ниже цены размещения акции неакционерам) ухудшилось*(12). Соответственно налогоплательщик, чье финансовое положение в результате применения новой редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ ухудшилось, может попытаться отстоять свое право не применять эту норму в 2002 году. ???????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?Организация?Цена реа-?Цена приобретения?Налогооблагаемая ?Разница? ? ?лизации ?акций ?прибыль ? ? ? ?акций ????????????????????????????????????????? ? ? ? ?Согласно ?Согласно ?Согласно ?Согласно ? ? ? ? ?старой ?новой ре-?старой ?новой ре-? ? ? ? ?редакции ?дакции ?редакции ?дакции ? ? ? ? ?абз.2 п.2?абз.2 п.2?абз.2 п.2?абз.2 п.2? ? ? ? ? ст.277 ? ст.277 ? ст.277 ? ст.277 ? ? ???????????????????????????????????????????????????????????????????????? ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ? 5 ? 6 ? 7 ? ???????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?Акционер ? 2000 ? 10 450 ? 11 200 ? 9550 ? 8800 ? - 750 ? ???????????????????????????????????????????????????????????????????????? ?Неакционер ? 2000 ? 9450 ? 8 700 ? 10 550? 11 300 ? + 750 ? ???????????????????????????????????????????????????????????????????????? 2.1.2.2. Какой НДС надо восстанавливать при оплате акцийнеденежными средствами Учет НДС при оплате акций (вклада в уставный капитал акционерного общества) неденежными средствами основывается на нормах статьи 170 НК РФ (подробнее о взаимосвязи законодательства по НДС с правилами бухгалтерского учета этого налога см. параграфы 1.5.2.1, 1.5.2.2). Согласно указанным нормам, с 1 января 2002 года суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (подп.4 п.2 ст.170 НК РФ). В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ). Пункт 2 статьи 146 НК РФ, упоминаемый в первой из приведенных норм, отсылает нас, в частности, к пункту 3 статьи 39 НК РФ, согласно которому одной из операций, не признаваемых в целях налогообложения реализацией, является передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ. Таким образом, исходя из норм НК РФ, с 1 января 2002 года у налогоплательщика, оплачивающего взнос в уставный капитал неденежными средствами, например, ранее приобретенными и использовавшимися в производстве основными средствами, несомненно, может возникнуть обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к налоговому вычету. Вопрос только в том, какой НДС - по какому имуществу (товарам) подлежит восстановлению. В приведенном случае работники налоговых органов считают, что из подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ прямо вытекает необходимость восстановления НДС с недоамортизированной стоимости основных средств, передаваемых в уставный капитал. То есть новая норма НК РФ рассматривается как дополнительное правовое основание давней позиции МНС, содержащейся в пункте 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации МНС РФ по применению главы 21 НК РФ). Проанализируем, так ли это. Согласно буквальному смыслу подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, не подлежит вычету (подлежит восстановлению) НДС, полученный при приобретении одних товаров, работ, услуг, использованных для реализации других товаров, работ, услуг, если их реализация не признается реализацией в силу статьи 146 НК РФ. То есть при передаче в уставный капитал приобретенного имущества не подлежит вычету (подлежит восстановлению) НДС не по передаваемым товарам, а по товарам (работам, услугам), использованным при передаче. Если бы в анализируемой норме говорилось не "для реализации товаров", а просто "для реализации", то можно было бы говорить, что речь идет о реализации (передаче в уставный капитал) именно приобретенных товаров, при нынешней же редакции, когда слово "товаров" относится не только к "производству", но и к "реализации", получается, что имеется в виду НДС не по приобретенным, а по другим товарам. Пример. Организация приобрела автомобиль и станок и НДС по ним поставила к налоговому вычету. Затем станок был передан в уставный капитал ЗАО с условием доставки его силами организации-учредителя. Для доставки был использован указанный в условии примера автомобиль. Часть НДС по автомобилю (пропорционально амортизации, приходящейся на данную перевозку) надо восстановить. Так же, как нельзя вычесть (надлежит восстановить) НДС по ГСМ и услугам сторонних организаций по погрузке-разгрузке, использованных при доставке станка в ЗАО. Таково буквальное содержание подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ. Однако, согласно правилам, установленным самим же НК РФ, все акты и нормы налогового законодательства не должны противоречить не только буквальному смыслу конкретных положений, но и общим началам настоящего Кодекса (подп.9 п.1 ст.6 НК РФ). Для рассматриваемой ситуации эти начала сформулированы в пункте 2 статьи 171 НК РФ: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи". Иными словами, "общее начало" в данном случае заключается в так называемом "принципе зеркальности": вычету подлежит НДС только по тем затратам, по которым впоследствии будет начислен НДС к уплате в бюджет путем включения их в состав выручки от реализации или иного объекта налогообложения. С точки зрения этого принципа ("общего начала" налогообложения, установленного НК РФ) НДС по затратам на приобретение основного средства, не перенесенным через амортизационные отчисления на стоимость реализуемых и облагаемых НДС товаров (работ, услуг), не подлежит вычету (подлежит восстановлению. Таким образом, можно говорить о несогласованности между общими началами (п.2 ст.171) и буквальным значением конкретных положений (подп.4 п.2 ст.170) НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому, если организация готова, руководствуясь данной нормой, спорить с налоговыми органами, она может не восстанавливать НДС с недоамортизированной стоимости приобретенных основных средств, передаваемых в качестве взноса в уставный капитал. При этом в пользу указанной позиции существует еще один (косвенный) аргумент, основанный на том, что наряду с общими началами законодательства и буквальным значением конкретных норм "лакмусовой бумажкой", используемой для адекватного понимания последних, выступает их соответствие действительной воле законодателя. Согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ, не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации. Если следовать логике работников налоговых органов, то по всем основным средствам, передаваемым правопреемнику, реорганизуемой, в том числе путем приватизации, организации следует восстановить НДС. Именно такой ответ дает на частный запрос, например, один из сотрудников Департамента косвенных налогов МНС РФ. Но такова ли была действительная воля законодателя, мог ли он сознательно санкционировать такой "простой и изящный" способ пополнения бюджета, способный оказать негативное влияние на процессы реорганизации, в который вот-вот вступят или уже вступили ряд системообразующих субъектов российской экономики, а также на процессы приватизации, за счет которых предполагается существенно пополнить казну? Ведь в результате правопреемники должны будут взять на себя резко и вдруг возросшую задолженность реорганизуемых (приватизируемых) предприятий по НДС. Такая перспектива вряд ли увеличит число желающих стать правопреемниками, принять участие в реорганизации и приватизации. Представляется, что ответ на этот вопрос о воле законодателя может быть только отрицательным. Кроме того, заслуживает внимания и вопрос о механизме и источниках восстановления НДС. В силу прямого указания статьи 170 НК РФ в ее нынешней редакции НДС должен восстанавливаться путем включения его в стоимость, например, основных средств. В бухгалтерском учете это обычно предлагают отражать проводкой: Дебет 01 Кредит 68. Однако и ПБУ 6/01 (п.14), и
глава 25 НК РФ (п.2 ст.257) содержат практически закрытый перечень случаев, в которых может изменяться первоначальная стоимость основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета. Восстановления НДС в этих перечнях нет. Возможно, еще и поэтому (а не только исходя из той редакции ст.170 НК РФ, которая действовала до Закона N ФЗ-57) в нормативных документах по бухгалтерскому учету восстановление НДС предлагается отражать по дебету счета учета финансовых результатов (п.151 приказа Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н, кстати говоря, зарегистрированного Минюстом РФ). В целях налога на прибыль восстановленный НДС нельзя будет списать через амортизацию, так как он не может увеличить стоимость основных средств, числить же его в качестве отдельного объекта основных средств - даже если его стоимость будет превышать 10 000 руб. - не позволяет определение основных средств, содержащееся в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Значит ли это, что сумму восстановленного НДС нельзя будет принять в целях налога на прибыль? По мнению автора, не значит. Просто его надо будет одномоментно списать в качестве прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в качестве суммы налогов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке. Следовательно, при передаче в оплату акций (вклада в уставный капитал акционерного общества) товаров собственного производства или приобретенных товаров, при передаче которых использованы другие товары (работы, услуги), в бухгалтерском учете передающей стороны дополнительно к приведенным выше должна быть сделана еще одна проводка: Дебет 90, 91 Кредит 19 или 68 (в зависимости от того, был ли НДС, о котором идет речь, ранее принят к вычету). 2.2. Операции с акциями, связанныес изменением величины уставного капитала 2.2.1. Бухгалтерский учет у инвестора (изменяется ли учетнаястоимость вклада?) Возможность увеличения или уменьшения уставного капитала акционерного общества без изменения в нем долей участия акционеров предусмотрена статьями 28, 29 Закона об акционерных обществах. Увеличение уставного капитала акционерного общества осуществляется, как установлено в пункте 1 статьи 28 Закона об акционерных обществах, путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций (не противоречит закону и комбинированный вариант: путем одновременного увеличения и номинальной стоимости, и количества акций). При этом увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций среди акционеров или путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества (п.5 ст.28 Закона об акционерных обществах). Источники такого увеличения уставного капитала определены в пункте 2.4 Стандартов эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением ФКЦБ от апреля 2002 г. N 16/пс, п.6.7 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17 сентября 1996 г. N 19, далее соответственно - Стандарты эмиссии дополнительных акций, Стандарты эмиссии акций): добавочный капитал акционерного общества; остатки фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия; нераспределенная прибыль акционерного общества прошлых лет*(13). При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций (п.5 ст.28 Закона об акционерных обществах). Аналогичным образом - пропорционально доле вклада в уставный капитал, поскольку иное невозможно по определению - распределяется среди акционеров и сумма увеличения уставного капитала, производимого путем увеличения номинальной стоимости акций. Отражение этих операций в бухгалтерском учете организации-акционера зависит от того, считаем ли мы, что в результате этих операций у указанных организаций произошло приращение имущества. При положительном ответе стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых и старых акций отражается как безвозмездно полученное имущество: Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 98. При продаже дополнительно полученных акций или акций новой номинальной стоимостью кроме обычных проводок списывается соответствующая часть доходов будущих периодов: Дебет 98 Кредит 91. Однако возможен и противоположный ответ на рассматриваемый вопрос: пропорционально распределяемые дополнительные акции, или сумма увеличения номинальной стоимости акций, не является для организации-акционера (участника) безвозмездно полученным имуществом, так как вообще не является имуществом. Этот на первый взгляд парадоксальный вывод, равносильный выводу об отсутствии в рассматриваемом случае у организации какого-либо дохода, становится довольно очевидным, если анализировать вопрос о доходе с учетом специфики объекта, являющегося его носителем. В целях гражданско-правовой оборотоспособности акция, в том числе бездокументарная, признана - как и любая ценная бумага - вещью (ст.128, 143 ГК РФ). Однако вещью особой, ибо ее функциональное назначение и ценность определяются не ее вещными качествами и свойствами (тем более что у бездокументарных ценных бумаг они вообще отсутствуют), а удостоверяемыми ею имущественными правами: "Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права" (п.1 ст.142 ГК РФ). В связи с этим специалисты часто говорят о двойственной природе ценных бумаг. В контексте рассматриваемой нами проблемы эта двойственность проявляется в том, что стоимость полученных дополнительных акций или дополнительная стоимость акций увеличенного номинала как вещей будет измеряться объемом удостоверяемых ими дополнительных имущественных прав акционера, к которым относятся "право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества" (п.2 ст.31 Закона об акционерных обществах). Имущественные права, как уже отмечалось, - равноправный вид имущества (ст.128 ГК РФ), и если растет их объем, то, несомненно, как и при любом приращении имущества, имеет место доход. Однако объем указанных прав акционера определяется не абсолютным количеством принадлежащих ему акций и не их абсолютной совокупной номинальной стоимостью, а исключительно отношением этого количества (номинальной стоимости) к общему количеству находящихся в обращении акций (их номинальной стоимости), то есть долей акционера в уставном капитале общества. И следует это из того обстоятельства, что "каждая обыкновенная акция общества предоставляет акционеру - ее владельцу одинаковый объем прав" (п.1 ст.31 Закона об акционерных обществах). Пример 1. При уставном капитале общества в 100 у.е., разделенном на 50 простых акций номинальной стоимостью 2 у.е., акционеру Алексееву принадлежит 20 акций общей номинальной стоимостью 40 у.е. (40% уставного капитала) и акционеру Борисову - 30 акций общей номинальной стоимостью 60 у.е. (60% уставного капитала). При распределении по итогам года на дивиденды прибыли в сумме 180 у. е. (по 3,6 у.е. на одну акцию) акционер Алексеев получит 72 у. е. (40% распределяемой прибыли) и акционер Борисов - 108 у.е. (60% распределяемой прибыли). 2. При подведении итогов следующего года прибыль в сумме 80 у.е. было решено направить на увеличение уставного капитала путем выпуска дополнительных акций, распределяемых между акционерами пропорционально числу имеющихся у них акций (их доле в уставном капитале). В результате у акционера Алексеева стало: 36 (20 + 80 у.е. : 2 у. е. x 40%) акций общей номинальной стоимостью 72 у.е. и у акционера Борисова: 54 (30 + 80 у.е. : 2 у.е. x 60%) акции общей номинальной стоимостью 108 у.е. При этом доля каждого акционера в уставном капитале, составляющем теперь 180 у.е. и разделенном уже на 90 акций, естественно, осталась неизменной: 72 у.е. : 180 у.е. x 100 = 40% и 108 у.е. : 180 у.е. x 100 = 60%. 3. На третий год деятельности была получена такая же прибыль, как и в первый год, - 200 у.е., и ее снова было решено распределить на дивиденды, но теперь на каждую акцию уже приходилось по 2 у.е. (180 у.е. : 90). Акционер Алексеев вновь получит те же 72 у.е. (2 у.е. x 36) и акционер Борисов - 108 у.е. (2 у.е. x 54). Это, как и прежде, составит соответственно 40 процентов и 60 процентов распределяемой прибыли. Таким образом, несмотря на увеличение абсолютного количества акций (вещей), принадлежащих акционерам, размер полученных ими дивидендов, а значит, и реальный объем соответствующих им прав остался неизменным. Причина этого в неизменности доли каждого акционера в уставном капитале при пропорциональном распределении между ними суммы его увеличения. Иными словами, для определения наличия или отсутствия дохода (увеличения объема имущественных прав акционера) факт изменения количества принадлежащих ему акций (вещей) должен быть увязан с динамикой доли акционера в уставном капитале, поскольку именно ею определяется, на какую часть прибыли в виде дивидендов или часть ликвидационной стоимости имущества может претендовать акционер*(14). И если, несмотря на увеличение количества принадлежащих акционеру акций (вещей), его доля в уставном капитале не изменилась, то и реального увеличения объема прав (а значит, и прироста имущества и дохода) в данный момент у акционера нет. Еще более очевиден такой вывод в ситуации увеличения номинала принадлежащих акционеру акций. Согласно изложенному подходу, при получении организацией-акционером пропорционально распределяемой суммы увеличения уставного капитала в виде дополнительных акций или акций более высокой номинальной стоимости стоимостная оценка финансового вложения в бухгалтерском учете организации не изменяется, а производятся только записи в аналитическом учете, отражающие изменение количества акций или их номинальной стоимости. Аналогичным образом решается вопрос и об отражении в бухгалтерском учете инвестора уменьшения уставного капитала акционерного общества без изменения в нем доли акционеров. Общество вправе, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал (п.1 ст.29 Закона об акционерных обществах). Уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций, в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом. Уменьшение уставного капитала акционерного общества является обязательным в следующих случаях: если находящиеся в распоряжении общества собственные акции (поступившие то ли вследствие неполной оплаты размещенных акций в установленные законодательством сроки, то ли в результате выкупа акций у акционеров) не реализованы в течение года после их поступления, общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем их погашения (п.2 ст.34, п.3 ст.72 Закона об акционерных обществах); если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п.4 ст.35 Закона об акционерных обществах). В этом случае уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества (п.1 ст.29 Закона об акционерных обществах). Пример Уставный капитал организации размером 180 000 у.е. разделен на 180 акций. Материнской организации принадлежит 60% уставного капитала дочернего общества, то есть 108 акций. Акции приобретались по номинальной стоимости. При распределении по итогам года на дивиденды прибыли в сумме 180 у.е. (по 1 у.е. на 1 акцию) материнское общество получит 60% распределяемой прибыли, то есть 108 у.е. В следующем году организация понесла убытки, в результате чего ее чистые активы уменьшились до 120 000 у.е. В связи с этим уставный капитал организации был уменьшен со 180 000 у.е. до 120 000 у.е. путем сокращения общего количества акций до 120 шт. В итоге материнской организации стало принадлежать 72 акции (120 x 60%). На третий год деятельности организацией была получена такая же прибыль, как и в первый год, - 180 000 у.е., и ее снова было решено распределить на дивиденды, но теперь на каждую акцию уже приходилось по 1,5 у.е. (180 у.е. : 120 акций). Материнская компания, как и в первый год деятельности организации, получит 108 у.е. дивидендов (1,5 у.е. x 72), что, как и прежде, составит 60% распределяемой прибыли. Таким образом, несмотря на уменьшение абсолютного количества акций (вещей), принадлежащих материнской компании, размер полученных ею дивидендов, а значит, и реальный объем лежащих в основе этого имущественных прав остался неизменным. Причина этого в неизменности доли материнской компании в уставном капитале вследствие пропорционального (а иное просто невозможно) распределения между акционерами суммы его уменьшения. Иными словами, для определения наличия или отсутствия расхода (уменьшения объема имущественных прав акционера) факт изменения количества принадлежащих ему акций (вещей) должен быть увязан с динамикой доли акционера в уставном капитале, поскольку именно ею определяется, на какую часть прибыли в виде дивидендов или часть ликвидационной стоимости имущества может претендовать акционер. И если, несмотря на уменьшение количества принадлежащих акционеру акций (вещей), его доля в уставном капитале не изменилась, то и уменьшения объема прав (а значит, и уменьшения экономических выгод) в данный момент у акционера нет. Согласно изложенному подходу, при уменьшении уставного капитала хозяйственного общества любым из двух предусмотренных законодательством способом стоимостная оценка финансового вложения в бухгалтерском учете организации-инвестора не изменяется, а производятся только записи в аналитическом учете, отражающие изменение количества акций (долей) или их номинальной стоимости. То же самое происходит в случае добровольного (а не обязательного) уменьшения уставного капитала акционерного общества без распределения суммы уменьшения между акционерами. Если же сумма уменьшения уставного капитала, произведенного в добровольном порядке, возвращается акционерам (тоже пропорционально их доле в уставном капитале), то у них, с одной стороны, уменьшается фактическая стоимость вклада в уставный капитал, то есть образуется расход: Дебет 91 Кредит 58. С другой стороны - формируется доход в этой же сумме: Дебет 51, ... Кредит 91. Квалифицироваться эти доходы и расходы будут как операционные по одному из двух оснований: - как связанные с участием в уставных капиталах других организаций; - как связанные с выбытием и прочим списанием иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции (п.7 ПБУ 9/99, п.11 ПБУ 10/99). 2.2.2. Бухгалтерский учет у акционерного общества (через дивидендыили напрямую?) Среди специалистов существуют две точки зрения по поставленному в названии данного параграфа вопросу. 1. Единственным непосредственным источником увеличения уставного капитала акционерного общества могут быть только средства самих акционеров. Нормативной опорой этой позиции является положение пункта 1 статьи 25 Закона об акционерных обществах о том, что уставной капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, "приобретенных" акционерами. Следовательно, делается заключение, все акции, учитываемые при определении величины уставного капитала, должны быть оплачены или подлежать оплате непосредственно самими акционерами. Добавим, что еще одним, хотя и косвенным, нормативным аргументом могут быть положения о зависимости объема ответственности акционеров по обязательствам общества от степени оплаты ими акций (п.1 ст.96 ГК РФ, п.1 ст.2 Закона об акционерных обществах). Из этого, в частности, вытекает, что для выполнения решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет источников, указанных в обоих приводившихся выше Стандартах эмиссии, их следует сначала распределить на дивиденды и лишь в качестве таковых направить на увеличение уставного капитала: Дебет 83, 84 Кредит 75 - начислены дивиденды; Дебет 75 Кредит 80 - произведено увеличение уставного капитала. 2. Непосредственным источником увеличения уставного капитала акционерных обществ могут быть как средства акционеров, так и собственные средства общества, перечисленные в качестве указанных источников в обоих приводившихся выше Стандартах эмиссии. В последнем случае увеличение уставного капитала отражается проводками: Дебет 83, 84 Кредит 80. Новый План счетов допускает оба варианта бухгалтерского учета увеличения уставного капитала хозяйственного общества за счет его собственных средств. Так, согласно инструкции к счету 83 "Добавочный капитал" направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается в к
https://studsup.ru/